I FSK 1109/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt ... w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1409/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. Organ nie uznał prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [....] wystawionej przez A. Organ podatkowy stwierdził, że wskazany w fakturze, fakt wykonania świadczenia usługi, w rzeczywistości nie miał miejsca, dlatego też faktura ta jako nie spełniająca wymogów określonych w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nie mogła w myśl § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: - art. 17 VI-tej Dyrektywy Rady poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo tego, że umowa z firma A. została zrealizowana w pożytecznym z punktu widzenia uzyskania przychodu przez podatnika i braku jego wiedzy o zawieszeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, pomimo przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających ten fakt, a zakwestionowanych jedynie na podstawie zeznań świadka L.; - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) polegające na nierozpatrzeniu przez organ odwoławczy ponownie całej sprawy i ograniczeniu się tylko do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę; - art. 199a O.p. poprzez błędną i wybiórczą interpretację umowy z 20 czerwca 2002r., nie uwzględniającą intencji stron oraz tego, że dla podatnika - skarżącej - najistotniejszym było znalezienie podmiotu posiadającego wierzytelność do H. K.; - art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków i stron, których przeprowadzenia domagała się skarżąca; - art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji i jego nierozważnie; - art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niedopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania świadka A. L. oraz niezawiadomieniu strony o przesłuchaniu świadka S.; - art. 229 O.p., który to przepis nakazywał organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art.122, art. 210 § 4 O.p.; następnie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Dalej, Sąd wskazał, że dokumenty w postaci protokołu kontroli wraz załącznikami, w tym oświadczeniami strony składanymi na piśmie w trakcie kontroli podatkowej, protokoły czynności sprawdzających, protokół przesłuchania świadka A. L. organ pierwszej instancji włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego. Dokumenty te nie były sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. W postępowaniu odwoławczym zostały uzupełnione o przesłuchanie za stronę członków zarządu skarżącej Spółki oraz świadka A. S. Wskazywały na wywiązanie się przez organy podatkowe z ciążącego na nich obowiązku dowodowego polegającego na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 O. p. Tym samym, według Sądu, nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia wyżej wymienionych przepisów przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wniosek skarżącej zawierający żądanie przesłuchania świadków - kontrahentów innego świadka A. L. w celu wykazania, że jego zeznanie jest niewiarygodne, w ocenie Sądu, nie spełniał wymogu opisanego w art. 188 O. p. Intencją strony było bowiem wykazanie bliżej nie opisanych faktów i okoliczności nie związanych bezpośrednio z przedmiotem sprawy, dotyczących działalności gospodarczej innych podatników. Nie słuszny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 190 § 1 i 2 O. p. poprzez nieprzesłuchanie w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka A. L. Zdaniem WSA nie można przesłuchać świadka tylko po to, by uzyskać pożądaną przez wnioskującą o to stronę odpowiedź. Błędny był także zarzut niezawiadomienia strony o terminie przesłuchania świadka S. W aktach postępowania podatkowego znajduje się dowód doręczenia skarżącej zawiadomienia z 16 stycznia 2007r. (termin wyznaczono na 26 stycznia 2007r.) w następnym dniu i potwierdzenia przez nią otrzymania korespondencji. Według WSA, w sprawie strona wykazała się inicjatywą dowodową, tylko źle ukierunkowaną. Zamiast wykazać wykonanie usługi przez A. L., starała się wykazać, że był on niewiarygodnym kontrahentem, działającym na szkodę jego innych klientów, a także skarżącej i jednocześnie wykonującym usługi na rzecz skarżącej. Brak zaś sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p.). Stąd też włączenie do sprawy już istniejących protokołów przesłuchania B. S. oraz W. W., w których wypowiedzieli się oni na temat kontaktów z A. L., w sytuacji, gdy to sama skarżąca wnioskowała o ich wykorzystanie w sprawie nie mogło, w ocenie Sądu, stanowić naruszenia przepisów postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że te dokumenty miały potwierdzić stanowisko skarżącej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, WSA stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą, zwłaszcza w odwołaniu i wnioskach dowodowych twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego, w ocenie organów rozstrzygających sprawy - nie może być wątpliwości co do tego, że poddane przez nie analizie dokumenty źródłowe nie opisują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością. Świadczy o tym konfrontacja ich treści z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań świadków, którzy wypowiadali się na okoliczności w sprawie zasadniczej, a mianowicie, czy A. L. świadczył usługę na rzecz skarżącej, czy uczestniczył w jakikolwiek sposób w zawarciu przez skarżącą umowy ze S. F. S.A. z 11 lipca 2002r. opisaną w zakwestionowanej fakturze. Odnosząc się zaś do twierdzenia, że wadą postępowania dowodowego było oparcie się na fragmentach materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, Sąd uznał, że dopuszczalności takiego postępowania można dopatrzyć się w treści art. 180 § 1 O.p. w powiązaniu z normą art. 187 § 1 tej samej ustawy. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych nie budził wątpliwości fakt, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała faktycznie dokonanej transakcji nabycia usługi i tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI, Sąd podniósł, że przywołana regulacja nie miała zastosowania do stanów faktycznych i prawnych zrealizowanych przed 1 maja 2004r., tj. przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej i przyjęcia całego prawa wspólnotowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego: - przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r., poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 127, art 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 1 O.p., gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 4.3. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do podniesionych przez siebie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślił, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów, których domagał się P. Sp. z o.o, gdy żądanie dotyczyło tezy dowodowej na korzyść strony, a w szczególności ustalenia czy faktycznie doszło do wykonania usługi oraz ustalenia, że A. L. jest osobą, której zeznania w konfrontacji ze sprzecznymi wyjaśnieniami strony nie mogą być uznane za wiarygodne. Argumentacje swoją podparł wskazaniem na orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie pełnomocnika strony, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że ocena sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych samych stron dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 3 marca 2008r. sygn. akt. I SA/GI 829 doprowadziła do uznania skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. za zasadną i uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, gdyż mogą one wpłynąć na przyjęte ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wpływać na ocenę poprawności wykładni przepisów prawa materialnego. 5.2. Mimo daleko posuniętej liberalizacji dotyczącej formułowania podstaw kasacyjnych zawartych w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: Glosa 2009/4/138) Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania określoną w § 2 tego przepisu. W pkt II uzasadnienia rozważań cyt. uchwały NSA wskazał, że z uwagi na fakt, iż konstruując zwrot stosunkowy o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zarówno odpowiednie normy odniesienia, jak i dopełnienia (związek między nimi), wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną wadliwości jego działania może odbyć się także poprzez wyliczenie przepisów, z których wyprowadza się jeden z tych rodzajów norm prawnych. Jeżeli poprzestanie on na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej), dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem normy odniesienia) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (Z. Kmieciak: glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05, PiP z 2006 r., z. 9, str. 127). Zasadniczym zarzutem, który autor skargi kasacyjnej formułuje było brak przesłuchania świadka A. L. i S. P. Brak jest jednak wskazania w zarzutach skargi kasacyjnej właściwego przepisu w tym zakresie, który miały naruszyć organy podatkowego i Sąd pierwszej instancji. W tym wypadku był to art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) nie mógł w związku przedstawionymi wywodami uwzględnić wskazanego zarzutu. 5.3. Brak jest również podstaw do uznania, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasadę prawdy obiektywnej i nie przeprowadzono postępowania dowodowego. W tym zakresie dokonana ocena przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w nie budzi zastrzeżeń. Także dokonana kontrola dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie budzi zastrzeżeń. W szczególności dotyczy to wiarygodności zeznań świadka A. L. poparte zeznaniami A. S., który nie potwierdził udziału A. L. w rozmowach dotyczących wykonania usługi. W obszernym uzasadnieniu wskazano na elementy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana kontrola postępowania podatkowego w zakresie swobodnej oceny dowodów była rzetelna oparta na logicznym wywodzie. Natomiast wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt i SA/GL 829/07, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy innego podatku, bo dochodowego i innego, późniejszego okresu rozliczeniowego (2003 r.), a zatem w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. W tym miejscu należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miało polegać naruszenie art. 123, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie podał jakie naruszenie tych przepisów miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzuty w tym zakresie nie mogą być poddane merytorycznej ocenie. Reasumując dotychczasowe rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Gliwicach nie naruszył art. 141 § 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. Szczególnie uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spełniał wymogi określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w świetle niepodważonych ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności (usługi), które nie zostały wykonane. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.