III SA/Wa 1924/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 300 zł (słownie: trzystu złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. UZASANIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia Skarżącej – E. sp. z o.o. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej E. usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp.). Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą w jej opinii za prawidłowością uznania udzielanych pożyczek za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – w każdym z okresów, których dotyczyły postawione przez nią pytania. Do argumentacji tej organ podatkowy – zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu pierwszej instancji – ustosunkowała się o odrębnym od niniejszego postępowaniu. Okoliczność tę potwierdziła również Skarżąca w treści złożonego do Sądu skargi (str. 3 – przypis). W dalszej części wniosku Skarżąca odniosła się do poszczególnych okresów, których dotyczyła zapytanie przedstawiając własne stanowisko. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, że z brzmienia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Czynności niepodlegające VAT nie są natomiast uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem. Stwierdziła również, że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego dotyczył jedynie podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Tacy podatnicy zostali zobowiązani do stosowania proporcji zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku nie dotyczył natomiast kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu mógł być odliczany w całości, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii uwzględniania odsetek od pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną z podatku oraz sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 w nowym wtedy brzmieniu podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych oraz wykonujący czynności niewynienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Z przepisu ust. 3 tego artykułu wynika natomiast, iż w sytuacji niemożliwości wyodrębnienia kwot określonych w ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. W zakresie pojęcia sprzedaży ogółem znajduje się w opinii organu sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz (co zostało wprost wyrażone w przepisie) sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. W zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. organ wskazał natomiast, że z art. 90 ust. 3 tej ustawy wynika, iż w liczniku proporcji sprzedaży znajduje się roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w mianowniku tej proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (po obniżeniu kwoty o wartość określonych świadczeń – bez znaczenia w niniejszej sprawie). W opinii organu transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się w kategorii czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, dlatego też wartość takich transakcji winna znaleźć się w mianowniku obliczanego na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT z 2004 r. współczynnika proporcji. Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., a także kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, zgodnie z którą zarówno w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. jak też od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane przy obliczaniu wartości sprzedaży ogółem. Odnosząc się do powoływanej przez organ uchwały NSA w sprawie I FPS 1/05 wskazała, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego i jedynie posiłkowo nawiązuje do materii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie znajduje również kontynuacji w późniejszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego Skarżąca powołała odpowiednie sygnatury orzeczeń. Spółka podtrzymał również argumentację wniosku odnoszącą się do okresu po 1 maja 2004 r. Dodała, iż skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą w zakres regulacji ustawy o VAT z 2004 r. to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że wpływają one zawężająco na możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem ich jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu, jako znajdujące się poza obszarem regulacji ustawy o VAT z 2004 r. nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji struktury sprzedaży i przy ustalaniu całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała dodatkowo orzeczenia ETS, z których wynika, iż czynności niepodlegające VAT nie powinny być wliczane do mianownika ułamka stosowanego do obliczenia współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest odniesienie się do problemu, czy przepisy ustawy o VAT z 1993 r. dawały podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie wskazał na dwa stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne odnoszące się w gruncie rzeczy do okresu do dnia 30 października 2001 r. Rozbieżności te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, (której obszerne fragmenty przytoczono w uzasadnieniu decyzji) w której Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Po ustaleniu powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsporny i ugruntowany w orzecznictwie jest brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie zmienia tego konstrukcja art. 20 ustawy o VAT z 1993 r., w której ustawodawca wymienia wprost jedynie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną, brak definicji czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też fakt, iż wydatki te w jakimś zakresie były również związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomimo niewymienienia wprost sprzedaży nieopodatkowanej VAT w zapisie art. 20 cyt. ustawy w sytuacji niemożliwości przypisania zakupów konkretnemu rodzajowi czynności wykonywanych przez podatnika, przepis ten będzie miał zastosowanie. W niniejszej sprawie wydatki ponoszone przez Skarżącą związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu i w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione. Decydujące znaczenie więc ma kwestia sposobu wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, tj. części tego podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną dającą prawo do odliczenia. W zakresie metody obliczania proporcji określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, iż przy jej obliczaniu należy uwzględniać wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Powołał się przy tym na wyrok WSA z dnia 13 lutego 2004 r. SA/Rz 628/02 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r. SA/Rz 2571/01. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż technicznie niemożliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży ogółem stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy są odsetki od udzielonych pożyczek. Technicznie łatwo więc będzie uwzględnić ich wysokość przy wyliczaniu wartości sprzedaży. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że z analizy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem ma on obowiązek ustalić jaka część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu, stosując metodę określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się do przytaczanych w zażaleniu wyroków ETS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w powoływanej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie opiera się głównie na uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. W opinii Spółki powyższa uchwała została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, dlatego też jej tezy nie mogą mieć zastosowania. Przedmiotem rozważań NSA była bowiem sytuacja, gdy podatek naliczony związany był wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a nie sytuacja taka jak w sprawie niniejszej, w której związany on jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Już w samej treści uchwały wskazano, że ustalenia w niej zawarte mogą dotyczyć tylko sytuacji, w której podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT. Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż wartość czynności nieopodatkowanych VAT nie podlega wliczeniu do kwoty sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków WSA w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 628/02 oraz NSA w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 2571/01 (potwierdzających pogląd organu) Strona wskazała, iż orzeczenia te zostały następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. De facto więc powołane sprawy potwierdzają słuszność stanowiska podatnika, wskazując na wadliwość poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania również kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, przepis ten pozostał faktycznie martwy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem o jakie czynności nieopodatkowane chodzi, nie wskazał sposobu obliczenia ich wartości czy też momentu, w którym powinny zostać uwzględnione w proporcji sprzedaży. Powyższe wniosku potwierdza również doktryna. Dlatego też w opinii Spółki w omawianym okresie obowiązywała zasada odliczenia całego podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W odniesieniu natomiast do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca ponowiła prezentowaną wcześniej argumentację, iż czynności znajdujące się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą wpływać zawężająco na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS potwierdzające pogląd, zgodnie z którym wartość czynności niepodlegających VAT nie jest wliczana do wartości obrotu ogółem wykorzystywanego do obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (orzeczenie C-142/99 – stan faktyczny analogiczny jak w niniejszej sprawie). Natomiast wyroki powołane w zaskarżonej decyzji za uzasadnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/05 zapadały zdaniem Skarżącej w oparciu o odmienny stan faktyczny i dlatego też ich tezy nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2008 r. Skarżąca podtrzymała argumentację skargi polemizując z twierdzeniami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wniosek Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2006 r. został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "rozbity" na kilka zagadnień, rozstrzygniętych w odrębnych postępowaniach o wydanie pisemnej interpretacji. W ramach niniejszej sprawy organy ustosunkowały się do kwestii, czy w podanych przez stronę okresach wartość czynności nieopodatkowanych VAT powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Zakwestionowały mianowicie pogląd podatnika, iż wartość tych czynności, jako niewymieniona bezpośrednio w ww. przepisach nie powinna być brana pod uwagę. W opinii organów przy obliczaniu proporcji należy uwzględniać zarówno wartość czynności opodatkowanych, zwolnionych jak też niepodlegających opodatkowaniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na tak zadane pytanie należy – zdaniem Sądu – udzielić odpowiedzi przeczącej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się już pogląd, wypracowany na podstawie gramatycznej wykładni art. 20 ustawy o VAT z 1993 r., iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 cyt. aktu prawnego. Przepisy dotyczące proporcji należy stosować jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych, czynności, do których ustawa ta znajdzie bezpośrednie zastosowanie, które są przez nią regulowane. Wskazać tu można m.in. wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/05, wyrok NSA w Łodzi z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1438/97, wyrok NSA z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 95/04, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/05. Powyższe stanowisko podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, przy czym od 31 października 2001 r. w treści tego przepisu dodano, iż nabywane towary i usługi muszą być związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy przepis ustanawia jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Przyznaje on podatnikom kluczowe prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Jednocześnie zastosowanie tego prawa może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak tego związku zrównuje bowiem pozycję podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższej zasady wynika więc, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednakże sama możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz to, czy wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatnik dokonujący jednocześnie (słowo wykreślone od 26 marca 2006 r.) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ust. 2 stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W opinii Sądu gramatyczna wykładnia art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przepis ten obejmuje więc swoją regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT z 1993 r. określonym w jej art. 2. Wynika to zarówno z brzmienia art. 20 ust. 1, który mówi wyłącznie o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych (nie wspominając o czynnościach nieopodatkowanych), jak też z treści art. 20 ust. 3. W przepisie tym, określającym sposób obliczania proporcji sprzedaży, mowa jest bowiem o sprzedaży towarów. Pojęcie to zostało natomiast dla potrzeb omawianej ustawy zdefiniowane w art. 4 pkt 8, zgodnie z którym należy przez nie rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2. Z porównania powyższych regulacji bezsprzecznie wynika więc, iż art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. nie odnosi się do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niewymienionych w art. 2 ustawy). Nie może ich zatem dotyczyć również ust. 3 tego przepisu, dotyczący sposobu ustalania proporcji sprzedaży. Jak wspomniano wcześniej powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji należy przyznać rację Skarżącej, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie mogła być wliczana do mianownika współczynnika sprzedaży określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten może bowiem mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. , tj. czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i czynności zwolnionych. Przepis ten nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 cyt. ustawy. Pogląd powyższy pozostanie aktualny również w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Co prawda od 1 stycznia 2001 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jednakże w opinii Sądu nie miała ona wpływu na sposób traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w procesie ustalania proporcji sprzedaży. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Powyższa zmiana brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nakładała więc na podatników dodatkowy obowiązek dokumentacyjny, polegający na odrębnym określaniu kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem czynności nie wymienionych w art. 2 tej ustawy. W opinii Sądu zmiana ta nie pociągnęła jednakże za sobą zmiany sposobu obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 3. Przede wszystkim brzmienie tego przepisu pozostało niezmienione. W dalszym ciągu zatem aktualna pozostaje przytoczona wcześniej argumentacja, związana z rozumieniem użytego w jego treści pojęcia sprzedaży, jako czynności wymienionych w art. 2 ustawy, a więc czynności objętych zakresem przedmiotowym tego aktu prawnego. Ponadto zwrócić uwagę należy na pogląd (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001r., Unimex, s. 818-819), który Sąd podziela, iż wprowadzając w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu ustawodawca nie sprecyzował, o jakie czynności chodzi, jak ustalać ich wartość. Podatnik nie jest więc w stanie w sposób dostatecznie pewny określić jakie czynności powinien uwzględniać jako niepodlegające opodatkowaniu oraz jak ustalić ich wartość. Przyjęcie poglądu, iż wartość tych czynności powinna być uwzględniana przy obliczaniu współczynnika sprzedaży powodowałoby, iż podatnik nie miałby możliwości określenia w sposób pewny procentowej kwoty podatku naliczonego jaką jest w stanie odliczyć. Taką sytuację należy natomiast uznać za niedopuszczalną. Odnosząc się do obszernie przywoływanej na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji jak też w zaskarżonej decyzji uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 Sąd stwierdza, iż została ona podjęta na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie oraz dotyczyła de facto innego zagadnienia prawnego. Tezy w niej zawarte nie mogą być zatem zastosowane w ramach niniejszej sprawy, a na pewno nie mogą stanowić podstawowego argumentu przemawiającego za takim a nie innym rozstrzygnięciem. Pomijając już okoliczność, iż uchwała ta dotyczyła jedynie okresu do 30 października 2001 r. a w niniejszej sprawie Skarżąca pyta również i o inne okresy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., stwierdzić należy, iż przedmiotem rozważań Sądu nie była możliwość uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w mianowniku współczynnika sprzedaży. Sąd skupił się bowiem na analizie treści art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie analizował natomiast brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy oraz nie ustosunkowywał się do sposobu obliczania współczynnika sprzedaży. Wyrwane z kontekstu całego rozstrzygnięcia poszczególne fragmenty jego uzasadnienia nie mogą przemawiać za słusznością stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Powołując się na powyższą uchwałę organy pominęły bowiem okoliczności jej podjęcia. Odnosząc się natomiast do tego wycinka niniejszej sprawy, który dotyczy okresu po 1 maja 2004 r. Sąd stwierdza, iż w tej dacie weszła w życie nowa ustawa o VAT z 2004 r., która w zakresie obliczania proporcji sprzedaży zawierała odmiennie od dotychczasowych brzmiące przepisy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 stwierdzał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się więc sformułowaniem "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 1993 r. pojęciem "sprzedaży zwolnionej". W konsekwencji po raz kolejny pojawiły się wątpliwości, czy w ramach czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, iż począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy polskiej ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą być sprzeczne z wiążącymi w tym zakresie Dyrektywami Rady UE, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145) oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE; publ. 11 grudnia 2006 r. L 347/1). Celem wydania tych Dyrektyw była harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich, co oznacza, że swoboda regulacji krajowych odnosi się tylko do wyboru formy umożliwiającej osiągnięcie określonych w Dyrektywie celów. Konsekwentnie sądy administracyjne oraz władze skarbowe zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby były one zgodne z Dyrektywą. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych, kluczowe znaczenia ma wykładnia celowościowa oparta na brzmieniu przepisów Dyrektywy, a w szczególności na wskazanym w niej celu poszczególnych regulacji. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż kwestia uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. Wskazać tu należy na wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA oraz C-16/00 Cibo Partycipations SA, w których Trybunał wskazał, że dywidendy – jako czynności nieobjęte systemem VAT (nie podlegające Dyrektywie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Podobnie ETS orzekł w powoływanej przez Skarżącą w toku postępowania sprawie C-142/99 Floridienne SA i Barginvest SA, w której wskazał, że otrzymanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży VAT (gdy transakcje te nie stanowią działalności gospodarczej danego podmiotu). Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione. W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (patrz: J. Antosik, P Głuszek - Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego. Przegląd Podatkowy Nr 8/2003 s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu, wystarczy wskazać na publikacje np: Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT T.I 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.803-804, 806-809, 913 - 917; Krzysztof Sachs -VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS - K. Kosakowska - Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego, dodatek do Monitora Podatkowego Nr 11/2003, s.12-15; A Bieńkowska - Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12 - t.1. W konsekwencji uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. zarówno w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjmując odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. postanowił jak w sentencji wyroku. O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).