I SA/Po 903/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [---] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont 1 Sygn. akt I SA/Po 903/07 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 7 ust.2 pkt 1 , art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), określił podatnikowi J. G. , prowadzącemu firmę "B. w S., w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł za sierpień 2005r. Z decyzji wynika, że J. G. jako czynny podatnik VAT, w rejestrze zakupów za lipiec 2005r. wykazał fakturę VAT [...] z dnia [...]. na kwotę netto [...] wystawioną przez PPB "A." sp. z o.o., dokumentującą wniesienie przedpłaty z tytułu zakupu lokalu użytkowego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przynależnego do budynku w którym znajduje się wspomniany lokal. Podatek naliczony dotyczący wymienionej transakcji został wykazany w deklaracji VAT 7 za lipiec 2005r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (w okresie rozliczeniowym nie wystąpił podatek należny). Z kolei w rejestrze sprzedaży za sierpień 2005r. podatnik wykazał jedynie nieodpłatnie przekazanie jednej butelki wina (zakupionej w tym miesiącu) jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowaną fakturą wewnętrzną [...]. na kwotę netto [...] zł + 22% VAT ([...] zł). W dniu [...]. złożył deklarację VAT 7 za sierpień 2005r. z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Z uwagi na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności (w zakresie wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek) nabycie wina, przekazanego na własne potrzeby, nie może służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, a tym samym wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący tej transakcji. Nie było obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania butelki wina na własne potrzeby. Podatnik miał jedynie prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. 2 W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji i zwrotu podatku wraz z odsetkami, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: * art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wymienionego przepisu ustawy bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w każdy przypadku zaistnienia jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem towaru a wykorzystaniem go do wykonywania czynności opodatkowanych (tu zakup alkoholu na cele reprezentacyjne w celu zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa z działalności opodatkowanej). * art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług który to przepis zawiera listę osób (podatnik lub jego pracownicy, w tym byli pracownicy, wspólnicy, udziałowcy, akcjonariusze, członkowie spółdzielni i ich domownicy, członkowie organów stanowiących osób prawnych, członkowie stowarzyszenia) na rzecz których nieodpłatne przekazanie towarów może być traktowane równorzędnie z dostawą towarów, w związku z powyższym podatnik miał obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania alkoholu na rzecz potencjalnych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wyjaśnienia podatnika zawarte w uzasadnieniu złożonego odwołania są wzajemnie sprzeczne i niezgodne z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, który na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazał, że alkohol został przekazany na cele osobiste podatnika. Uzasadniając prawo do odliczenia podatku naliczonego powołuje się na działania ukierunkowane na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy oraz argumentuje - cyt.: "wydatki z tego tytułu stanowią związek z działalnością firmy i powinno się je zaliczyć do koszów". Z kolei w części zawierającej wyjaśnienia związane z wysokością podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT 7 za sierpień 2005r. wywodzi - cyt.: "aby nieodpłatne przekazanie towarów zaliczyć jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystarczy aby: (...) towar został przekazany na cele niezwiązane z prowadzony działalnością", oraz na potwierdzenie własnego stanowiska podaje przykład - cyt.: Jednakże umowa nie doszła do skutku czego konsekwencją było nieodpłatne przekazanie". Tymczasem zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy czynności nieodpłatnego przekazania towarów podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy, ich dokonanie nie 3 jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Natomiast nieodpłatne przekazanie alkoholu zarówno na cele reprezentacji (co mogłoby mieć wpływ na kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy jako ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), jak również przekazanie na cele osobiste, w przypadku braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od tej czynności, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. i utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł za sierpień 2005 roku, zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym w wysokości [...] zł ujętej w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2005 roku wraz z należnymi odsetkami a także zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego jak i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzjom powyższym zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 17 VI Dyrektywy i art. 217 Konstytucji RP jak również art. 15, art. 139, art. 140 , art. 145 § 2 O.p. Uzasadniając skargę stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mówi o konieczności bezpośredniego związku zakupu towaru z wykonywaniem transakcji objętych podatkiem należnym; przepis ten w ogóle nie definiuje, jakiego charakteru ma być ów związek (w przepisie ustawodawca nie używa sformułowania "bezpośredni" czy też "pośredni"). Zatem należy przyjąć, że wystarczy, aby istniał jakikolwiek związek między zakupem towaru a wykorzystaniem go do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, aby temu podatnikowi przysługiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ podatnik zakupił wino z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. wino miało służyć jako uświetnienie podpisania umowy sprzedaży nieruchomości czy też samochodu, jednakże umowa nie doszła do skutku, czego konsekwencją było nieodpłatne przekazanie wina (darowizna) innej osobie). Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej "PPSA") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów procesowych, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia organom podatkowym zastosowanie właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnym. Nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. art. 145 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zmn.) - zwanej dalej O. p. poprzez dokonanie czynności prowadzonych przez ten organ podatkowy 5 w ramach postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], ponieważ postępowanie to zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu S. z dnia [...], od której Skarżący się nie odwołał. Decyzja ta jest ostateczna, a jej uchylenie - w myśl art. 135 PPSA - nie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, gdyż nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym nie naruszył art. 145 § 2 O.p., gdyż pisma związane z tym postępowaniem doręczane były pełnomocnikowi skarżącego (postanowienie o wszczęciu postępowania k. 39-40 akt adm., informacja o prawie czynnego udziału w postępowaniu - k. 41-42 akt adm., postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie k. 43-44 akt adm., decyzja organu I instancji - k.53-56 akt adm. oraz decyzja organu II instancji - k. 75-81 akt adm.). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 139 oraz 140 O.p. Zgodnie z art. 164 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W myśl art. 139 O.p. postępowanie podatkowe powinno zakończyć się najpóźniej w terminie 2 miesięcy. Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 02.10.2006 (k. 39 akt adm.). Natomiast decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 06.12.2006 r. (k. 53 akt adm.). Nieznaczne - tj. 4 dniowe - przekroczenie terminu określonego w art. 139 O.p. nie uprawnia do oceny, że miało ono wpływ na ważność lub wynik prowadzonego postępowania podatkowego. Ubocznie należy stwierdzić, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły również art. 15 § 1 O.p., albowiem z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania i złożenie przez Skarżącego odpowiednich dokumentów aktualizacyjnych właściwym rzeczowo, miejscowo oraz instancyjnie był w momencie wydawania spornych decyzji 6 odpowiednio Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w rezultacie nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p. Przechodząc następnie do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowiły w niniejszej sprawie istotę sporu, należy i je uznać za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zmn.) - zwanej dalej ustawą VAT. Skarżący podnosi, iż art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wymaga, aby istniał bezpośredni związek zakupu towaru z wykonywaniem transakcji objętych podatkiem należnym, gdyż Ustawodawca nie używa sformułowania "bezpośredni" lub też "pośredni". W rezultacie uważa, że wystarczy, aby istniał jakikolwiek związek między zakupem towaru a wykorzystaniem go do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik powołał się również w tym zakresie na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1098/03. Powyższy pogląd Skarżącego jest błędny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy mieć na uwadze, że przepis ten powstał w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego aktu Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie wykładnię tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - zwanego dalej ETS. I tak ETS w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 lnvestrand BV v. Sta-atssecretaris van Financien wskazał wyraźnie: "Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczę- 7 nia." (pkt. 23 orzeczenia) - sentencja opubl. Dz. U. UE C 82 z 14.04.2007 str. 6. Powyższe orzeczenie potwierdza tezę o konieczności istnienia bezpośredniego i ścisłego związku wyrażoną przez ETS we wcześniejszych wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98 w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. Midland Bank pic (pkt. 24 i 30 orzeczenia), z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise (pkt. 26 i 28). Także w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C- 32/03 w sprawie l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet ETS zauważył, że "...może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia." (pkt. 35 orzeczenia). W powyższą linię orzeczniczą wkomponowuje się także wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. C 465-03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz - opubl. LEX nr 155474, w którym Trybunał wskazał, koszty świadczeń stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji element cenotwórczy towarów, gdy świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W rezultacie należy przyjąć, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT przysługuje podatnikowi wtedy, gdy zakupione towary pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu tego alkoholu. Towar w postaci butelki wina nie został bezpośrednio wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ przeznaczony został na cele osobiste podatnika. Brak było więc także bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy zakupem butelki a opodatkowaną działalnością gospodarczą. Z tego też powodu organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup butelki alkoholu nie pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast w sytuacjach, gdy towary i usługi nie są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać z odrębnej regulacji ustawowej. Według art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy. Jednakże nieodpłatne przekazanie alkoholu (zakup 8 udokumentowany fakturą wewnętrzną nr 1/2005 z dnia 20.08.2005r. na kwotę netto [...] zł + 22% VAT [...] zł) nie mieści się w hipotezie art. 7 ust. 3-7 ustawy, który dotyczy czynności przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Poza tym, w okresie objętym sporem nie było pewności czy podatnik będzie właścicielem lokalu oraz, czy lokal ten będzie faktycznie wykorzystywany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów wynika, że jeszcze w listopadzie 2005r. nie byt znany termin przekazania przez dewelopera lokalu użytkowego mającego służyć uzyskiwaniu przychodów opodatkowanych. Podatnik w oświadczeniu podał, że została zawarta wstępna umowa zakupu oraz, że akt notarialny będzie zawarty najpóźniej w sierpniu 2006 r. W drugiej kolejności należy stwierdzić, że nietrafny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwanej dalej Dyrektywą. Kierując się bowiem tekstem Dyrektywy należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności na art. 18 ust. 4 VI który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na ustalonych przez dane państwo warunkach. Dyrektywa pozostawia zatem w gestii poszczególnych państw regulacje odnośnie zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korzystając z przyznanej mu swobody działania w powyższym zakresie polski Ustawodawca uzależnił w art. 86 ust. 19 ustawy VAT prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 oraz 18 czynności opodatkowanych. Wprawdzie jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa od tej zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je przepisy Dyrektywy, jednakże skoro Dyrektywa przyznaje Państwom Członkowskim w tym zakresie swobodę regulacji Sąd nie ma prawa ingerować oraz oceniać zasadność wybranych przez polskiego Ustawodawcę warunków. Należy przy tym zauważyć, że art. 86 ust. 19 ustawy VAT nie jest niezgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podatnikowi bowiem przysługuje 9 prawo do zwrotu tego podatku, o ile zakupione towary pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, jednakże zwrot ten nie następuje w formie bezpośredniej, tj. na rachunek bankowy podatnika, a jedynie w formie pośredniej, tj. poprzez przeniesienie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Reasumując należy stwierdzić, że art. 18 ust. 4 Dyrektywy pozostawia Ustawodawcy krajowemu dowolność przy implementacji jej postanowień w zakresie warunków zwrotu nadpłaty lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dla rozpatrywanej sprawy nie mają również znaczenia przytoczone przez Skarżącego orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal terminal NV, gdyż istotą sporu w tym orzeczeniu była nie forma zwrotu podatku naliczonego, a sama możliwość jego zwrotu, w sytuacji, gdy zakupione przedmioty (tj. nieruchomość) nigdy nie zostały użyte w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż podatnik z niezależnych od niego powodów, które stanowiły pewnego rodzaju stan wyższej konieczności, je zbył. Także orzeczenie ETS z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA v. Directeur des sen/ices fiscaux de Maine-et-Loire oraz C-181/99 Sanofi Synthelabo v. Directeur des sen/ices fiscaux du Val-de-Marne dotyczyło samej możliwości zwrotu podatku od towarów i usług a nie kwestii związanej z tym, czy zwrot podatku ma nastąpić w formie bezpośredniej, czy też pośredniej. Należy zauważyć, że pomimo podobieństw pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie C-268/83 z dnia 14 lutego 1985 r. D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. De Minister van Financien a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie także i to rozstrzygnięcie ETS nie ma wpływu na wynik postępowania sądowo-administracyjnego. W przeciwieństwie do sprawy rozpatrywanej przez ETS w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zanegowały samej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług a jedynie prawo podatnika do żądania jego bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy. Nietrafne jest także powołanie się przez Skarżącego na wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do 147/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agenda Estatal de Administración Tributaria. Także i te sprawy dotyczył pośrednio prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż hiszpańskie prawo uzależniało korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określo- 10 nych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz karało za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Przyjęte przez Polskę, jako Członka Wspólnoty, rozwiązanie prawne umożliwiające jedynie pośredni zwrot podatku naliczonego nie są sprzeczne z poglądami wyrażonymi w powyższym wyroku, albowiem na gruncie polskich przepisów podatnik niedo-konując czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie traci prawa do odliczenia podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Całkowicie chybione jest powołanie się przez Skarżącego na orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z dnia 5 maja 1982 r. Gaston schul douane expediteur\i. Inspec-teur der invoerrechten en Accijnzen Roosendaal, gdyż istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy nie narusza przepisów Wspólnoty pobranie podatku od towarów i usług od towaru (łodzi) wprowadzonego przez osobę prywatną z jednego Państwa Wspólnoty do innego Państwa Wspólnoty, w przypadku, gdy osoba ta nie ma możliwości odliczenia tego podatku zapłaconego w państwie, z którego wywieziono towar. Sprawa ta nie dotyczyła w żadnym stopniu kwestii związanych z bezpośrednim lub pośrednim sposobem zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług. Błędne jest także powołanie się przez Skarżącego na orzeczenie Costa v. ENEL, gdyż w orzeczeniu tym ETS ustanowił zasadę bezpośredniego obowiązywania przepisów dyrektyw europejskiej w przypadku, gdy przepisy te nie zostały we właściwym terminie implementowane do krajowego porządku prawnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Również pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż - jak to wyżej przedstawiono - uzyskany przez organy podatkowe rezultat wykładni art. 86 ust. 1 ustawy VAT był zgodny z utrwalonym orzecznictwem ETS. Błędny jest także pogląd Skarżącego jakoby w przypadku ustaw VAT obowiązywał prymat wykładni językowej, albowiem ten akt prawny jest pośrednim rezultatem działalności Ustawodawcy Europejskiego, w których prymat mają dyrektywy wykładni celowościowej. 11 Także przytoczone w skardze orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1098/03 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż poglądy Sądu zostały wyrażone w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmn.) orzekł jak w sentencji. /-/ K. wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont