II FSK 868/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), . Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 505/07 w sprawie ze skargi M. Z. i T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 505/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 278.072 zł. W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono, że T. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu, głównie w następstwie nieprawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Środki te (budynki i budowle) wytworzone zostały przez podatników we własnym zakresie na cudzym gruncie dzierżawionym od Miasta S. na podstawie umowy zawartej w dniu 17 lutego 1990 r. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2007 r. częściowo je uwzględnił i uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 269.144 zł, Zmniejszenie wymiaru podatku było wynikiem podwyższenia stawki z Wykazu (2,5 %) o współczynnik 1,2 dla budynków i budowli (poz. 1, 2, 3, 33) używanych w warunkach pogorszonych. Poza tym organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2008 r., podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając, że wydana została z naruszeniem: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej zdatności niektórych środków trwałych do użytku. Skarżący zarzucili błędne zastosowanie § 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w odniesieniu do poz. 1,2, 3 ewidencji uznając, że w tym zakresie powinno mieć zastosowanie rozporządzenie M.F. z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Zdaniem skarżących skoro budynki (poz. 1, 2, 3) wprowadzone zostały do ewidencji dnia 31 grudnia 1996 r., a amortyzację podatnik rozpoczął dnia 1 stycznia 1997 r. (poz. 1), to musiał ustalić zasady amortyzacji co najmniej dzień wcześniej, mógł zatem ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków używanych zbudowanych na cudzym gruncie na podstawie § 7 ust. 3 rozporządzenia M.F. z dnia 20 stycznia 1995 r. Faktu tego nie zmienia początkowo błędna kwalifikacja tych środków trwałych jako inwestycji w obcych środkach trwałych. Stwierdził, przywołując wyroki WSA i NSA, że przekazanie środków trwałych, wykorzystywanych wcześniej dla celów najmu, do działalności gospodarczej stanowi o nabyciu w rozumieniu przepisów dotyczących amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w odniesieniu do budynku administracyjno-socjalnego (poz. 1) wartość początkowa tego środka trwałego ustalona przez podatnika na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia 1996 r., a więc z dnia przekazania składnika majątkowego do użytku, zgodna była z § 4 ust. 7 rozporządzenia M.F. z 20 stycznia 1995 r. i nie była kwestionowana. Zakwestionowano natomiast zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Pierwszy odpis amortyzacyjny od w/w środka trwałego został dokonany przez podatnika w styczniu 1997 r., a więc co do zasad stosowania stawek amortyzacyjnych zastosowanie miały przepisy rozporządzenia M.F. z dnia 17 stycznia 1997 r.. Zgodnie bowiem z § 14 tego rozporządzenia weszło ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia i miało zastosowanie od dnia 1 stycznia 1997 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że byli uprawnieni do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie przepisów rozporządzenia M.F. z dnia 20 stycznia 1995 r. Zasadą jest, że ustalenia stawki amortyzacyjnej podatnicy dokonują przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowi o tym § 9 ust. 13 rozporządzenia z 1997 r. a poprzednio § 7 ust. 9 rozporządzenia z 1995 r. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek przyjęto do używania (§ 7 ust. 1 pkt 1). Pierwszy dzień miesiąca, o którym mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 wyznacza datę początkową okresu (miesiąca), za który należy obliczyć miesięczną ratę odpisu amortyzacyjnego, co nie oznacza, że podatnik musi ustalić stawkę amortyzacyjną przed tym dniem. Zatem, w ocenie WSA, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w styczniu 1997 r. podatnik obowiązany był ustalić i zastosować właściwą stawkę amortyzacyjną zgodnie z przepisami obowiązującego od 1 stycznia1997r. rozporządzenia M.F. z 17 stycznia 1997 r. Sąd stwierdził, że jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, § 7 ust.1 pkt 2 omawianego rozporządzenia stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie dokonuje się według zasad określonych w punkcie 1 oraz w § 9 ust. 1-3, 13 i 14. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie miał zastosowania § 9 ust. 4 rozporządzenia M.F. z 1997 r. przewidujący możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Wyłączenie możliwości stosowania indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oznacza, że bez znaczenia prawnego jest okoliczność czy przeniesienie tych budynków i budowli do działalności gospodarczej podatnika stanowiło nabycie oraz czy można je uznać za używane w rozumieniu § 9 ust. 5 rozporządzenia. Wskazane wyroki WSA i NSA nie mają więc znaczenia w sprawie. Sytuacji tej nie zmieniła ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), bowiem zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 do środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują metody amortyzacji określone dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Budynki uwidocznione pod poz. 2 i 3 ewidencji wpisane zostały w dacie 31 grudnia 1996 r., jednak ich amortyzację podatnik rozpoczął od stycznia 1999 r. Również w odniesieniu do tych budynków wybudowanych na cudzym gruncie nie było podstaw do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej z § 9 ust. 4 rozporządzenia, bowiem § 7 ust.1 pkt 2 nie przewidywał takiej możliwości dla tych budynków. Podatnik obowiązany był do stosowania stawki z wykazu w wysokości 2.5 % z możliwością jej podwyższenia o wskaźnik 1, 2 z tytułu używania w warunkach pogorszonych, co organ odwoławczy uwzględnił. Zasadnie obniżono wartość początkową budynku (poz. 2) według wyceny biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji - zgodnie bowiem z § 6 ust. 7 rozporządzenia M.F. z 1997r. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego (...) z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6, a więc cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powołany wyżej przepis oraz od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 22g ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof uzasadniały też odpowiednią korektę wartości początkowych pozostałych środków trwałych. Odnośnie hal magazynowych (poz. 31, 32, 39, 40) wybudowanych i wprowadzonych do ewidencji w 2001 r. organy podatkowe uznały, że nie podlegały one amortyzacji w 2001 r., nie były bowiem zdatne do użytku, gdyż pozwolenie na ich użytkowanie podatnik uzyskał dopiero w styczniu 2002 r. Sąd powołując się na art. 22a ust. 1 updof stwierdził, że jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pod pojęciem "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego, ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Możliwość prawnego użytkowania hal magazynowych stworzyło dopiero pozwolenie na użytkowanie wymagane przepisem art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Zatem amortyzacja w/w środków trwałych była możliwa od dnia 1 lutego 2002 r. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucili naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia zaskarżoną decyzją organu podatkowego art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ord. pod., polegającym na: a) niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia terminów faktycznego oddania do użytkowania środków trwałych podlegających amortyzowaniu, b) niepodjęciu postępowania wyjaśniającego w zakresie używania przez skarżącego środków trwałych przed wprowadzeniem ich do działalności gospodarczej w sposób i przez okres skutkujący uzyskaniem przez te środki statusu używanych podlegających amortyzacji w oparciu o stawki indywidualne, c) niewyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych na wytworzenie niektórych środków trwałych, co skutkowało zaniżeniem ich wartości początkowej, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewypełnienie obowiązku przytoczenia wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się do ich treści, co powoduje brak możliwości pełnej weryfikacji stanowiska Sądu i jego zgodności z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego. II. prawa materialnego, przez: 1) niewłaściwe zastosowanie przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz ustalenie na jego podstawie zasad amortyzacji środków trwałych, przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r., które zgodnie z przywoływanym przepisem powinny być ustalone przed tym dniem, 2) błędną wykładnię art. 22a ust. 1 updof, poprzez uznanie, że środek trwały jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, które jest tylko deklaratoryjnym aktem administracyjnym i w rzeczywistości potwierdza tylko zaistnienie warunków umożliwiających faktyczne korzystanie z nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środków trwałych do użytkowania, a także czy w tej dacie były one kompletne i zdatne do użytkowania. Ponieważ żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji pojęć "kompletny i zdatny do użytku", w każdym przypadku rozstrzygniecie tej kwestii jest uzależnione od określonych ustaleń faktycznych. W postępowaniu podatkowym, które doprowadziło do wydania decyzji utrzymanych w mocy przez zaskarżony wyrok nigdy nie dokonano ustaleń faktycznych, określających moment faktycznego oddania do użytku poszczególnych budynków nie doszło, wskutek czego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. została wydana za podstawie nie w pełni zebranego i nie rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. : W trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego, a także w skardze podatnicy wskazywali, że mają prawo do zastosowania 10% stawki indywidualnej, z uwagi na to, że nabyte przez T. Z. środki trwałe wykorzystywane wcześniej przez skarżących do świadczenia usług najmu spełniają wymóg określony w § 7 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., to znaczy były używane przed ich nabyciem. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe nie poświęciły wyjaśnieniu powyższej kwestii dostatecznej uwagi, zajmując stanowisko, że skoro do zasad amortyzacji budynków ujętych w ewidencji środków trwałych ma zastosowanie przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., to dokonywanie takich ustaleń jest bezprzedmiotowe. Pogląd ten podzielił Sąd wskazując, że w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie miał zastosowania w § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. przewidujący możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz; pierwszy wprowadzonych do ewidencji. W związku z powyższym stwierdził, że kwestia ta nie ma znaczenia prawnego. W sprawie został więc naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej, WSA błędnie przyjął, że wskutek rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu 1 stycznia 1997 r. podatnicy byli zobowiązani dla ustalenia zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., a w szczególności § 7 ust. 1 pkt 2. Źródłem błędu było bezpodstawne przyjęcie przez Sąd w ślad za organem podatkowym drugiej instancji, że do stanu faktycznego powstałego wskutek założenia, ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 1996 r. mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., które obowiązywały w momencie dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Sam organ podatkowy stwierdził, że "ustawodawca w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) wskazał elementy jakie powinna zawierać ewidencja środków trwałych, a więc: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przekazania do używania, określenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, symbol z Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, wartość początkową ustaloną według zasad określonych w odrębnych przepisach oraz stawkę amortyzacyjną i wysokość odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy". Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., a także aktualizację wyceny środków trwałych (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1995 r., Nr 7, poz. 34) autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystkie elementy jakie powinna zawierać ewidencja środków trwałych ustalane są w momencie ujęcia środka trwałego w ewidencji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i Sądu w kwestii momentu ustalenia stawki amortyzacyjnej oraz momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony przyznają, że ustalenie stawki amortyzacyjnej podatnicy dokonują przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z drugiej zaś strony wskazują, że pierwszy dzień miesiąca, o którym mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 wyznacza datę początkową okresu (miesiąca), za który należy obliczyć ratę miesięczną odpisu amortyzacyjnego, co nie oznacza, że podatnik musi ustalić stawkę amortyzacyjną przed tym dniem. Sprzeczność tę można usunąć wyłącznie, ustalając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wiec także stawkę amortyzacyjną dla budynków przyjętych do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 1996 r. na podstawie przepisów obowiązujących w memencie zakładania ewidencji, a więc rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. Jeśli zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały ustalone pod rządami w/w rozporządzenia, to miały do nich w szczególności zastosowanie przepisy: § 4 ust. 7, § 5 ust. 2 i § 7 ust. 3. Z przepisów tych wynika, że podatnicy prawidłowo określili wartość początkową środków trwałych wykazanych w pozycjach 1-3 przywoływanego zestawienia środków trwałych (budynek administracyjno-socjalny, budynek biurowy, hala magazynowa). Także w kwestii ustalenia stawki amortyzacyjnej działanie skarżących było prawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym dnia 31 grudnia 1996 r. mieli prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, do używanych budynków zbudowanych na cudzym gruncie. Nie zmienia tego faktu początkowa błędna kwalifikacja tych środków trwałych, jako inwestycji w obcych środkach trwałych. Obowiązki i uprawnienia w zakresie podatków określa się bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Skoro organ podatkowy trafnie ustalił, że środki trwałe wykazane w pozycjach 1-3 wykazu są w rozumieniu przepisów podatkowych "budynkami zbudowanymi na cudzym gruncie", to powinien wyciągnąć z tego odpowiednie wnioski i dokonać subsumcji odpowiedniego przepisu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., a także aktualizacji wyceny środków trwałych stwarzały skarżącym możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10%. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zastosowana przez organ podatkowy, a zaakceptowana przez Sąd wykładnia art. 22a ust. 1 updof, zgodnie z którą budynek stanowiący środek trwały jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, narusza zasadę autonomii prawa podatkowego. Z uwagi bowiem na autonomiczność prawa podatkowego, należy do przepisów prawa podatkowego stosować wykładnię językową, odwołującą się do powszechnie przyjętego w języku etnicznym znaczenia poszczególnych terminów użytych w ustawie podatkowej. Bezpośrednie odwołanie się przy ustaleniu, czy budynek stanowiący środek trwały jest "kompletny i zdatny do użytkowania" do przepisów prawa budowlanego stanowi rażące naruszenie prawa podatkowego, z uwagi na to, że rozstrzygniecie sprawy Sąd oparł na przepisach z innej dziedziny prawa, które nie mają zastosowania w prawie podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odnoszące się tak do wadliwości o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Bliższa analiza uzasadnienia postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej powiązał je przede wszystkim z domniemanymi uchybieniami dotyczącymi niewłaściwego zastosowania przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz błędnej wykładni art. 22a ust. 1 updof. Nieprawidłowości zarzucane w pkt I petitum skargi kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) są – jak wynika z przeprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny badania treści wniesionego środka odwoławczego – odzwierciedleniem błędnych ustaleń poczynionych w przedmiocie możności zastosowania i sposobu rozumienia wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego (korespondują z zarzutami sformułowanymi w pkt II petitum skargi kasacyjnej, a w każdym razie pozostają z nimi w wyraźnym związku treściowym). Wobec tej konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione rozpoznanie tych zarzutów łącznie, tak aby wziąć pod uwagę intencje autora skargi kasacyjnej oraz rozważyć poszczególne aspekty podniesionych zarzutów w łączności ze sobą. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak podstaw do kwestionowania ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie co do zdatności hal magazynowych do użytku. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że środek trwały jest zdatny do użytku w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Jego zdaniem, pozwolenie to jest "tylko deklaratoryjnym aktem administracyjnym i w rzeczywistości potwierdza tylko zaistnienie warunków umożliwiających faktyczne korzystanie z nieruchomości" (s. 3 skargi kasacyjnej). Nie sposób zgodzić się z tym punktem widzenia. Decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzanie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest natomiast domeną zaświadczeń, które – w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej – same przez się nie rodzą skutków prawnych, a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń. Oznacza to, że dokonując oceny w przedmiocie zdatności środka trwałego do użytku, Sąd nie dopuścił się błędu. Przeciwnie, wyciągnął właściwe wnioski z faktu wydania pozwolenia na użytkowanie, dotyczące rozpoczęcia okresu amortyzacji (pozwolenie na użytkowanie hal magazynowych uzyskał podatnik dopiero w styczniu 2002 r.). W tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. To z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się co najmniej do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu polegającego na naruszeniu przepisów postępowania (niewłaściwej ocenie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego czy też pominięciu istotnych, mających znaczenie dla wyniku tego postępowania, faktów sprawy ) Za chybiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Według autora skargi kasacyjnej, błąd ten miałby się sprowadzać do tego, że wbrew obowiązującemu prawu uznano za dopuszczalne zastosowanie wymienionego przepisu "do amortyzacji środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz ustalenie na jego podstawie zasad amortyzacji środków trwałych, przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 1997 r., które zgodnie z powołanym przepisem powinny być ustalone przed tym dniem" (s. 3 skargi kasacyjnej). Wypada przypomnieć, że w grudniu 1996 r. składnik majątku został wprowadzony do ewidencji, zaś odpisów amortyzacyjnych zaczęto dokonywać w 1997 r. Nie może być wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wielkości dokonywanych odpisów należało uwzględnić prawo obowiązujące w dacie rozpoczęcia amortyzacji. Sam fakt rozpoczęcia użytkowania majątku i wprowadzenia go do ewidencji nie był jeszcze równoznaczny z rozpoczęciem amortyzacji. Niezbędne jest zarazem podkreślenie, że wchodzące w życie, nowe uregulowanie materialnoprawne nie zawierało jakichkolwiek przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosować – w rozpatrywanej sytuacji – dotychczasowe unormowania. Bezpośrednie działanie nowego uregulowania sprowadzało się więc w tym przypadku do objęcia reżimem prawnym wynikającym z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. stawek odpisów amortyzacyjnych. Odmiennie przedstawiałaby się sytuacja prawna podatnika wówczas, gdyby pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano jeszcze w 1996 r. Z przepisu o którym mowa, wynika jedynie powinność ustalenia i stosowania stawki amortyzacyjnej w miesiącu rozpoczęcia amortyzacji. Trudno w nim doszukać się jakiejkolwiek wskazówki, prowadzącej do konkluzji, że stawkę można ustalić wcześniej, np. w ostatnim dniu roku poprzedzającego rozpoczęcie amortyzacji. Skoro zatem przed wejściem w życie nowych przepisów nie rozpoczął się proces amortyzacji, nie można twierdzić, że objęły one już ukształtowany stosunek prawny (tzw. stosunek prawny "w toku", co czyniłoby zasadnym uwzględnienie stawki już ustalonej i zastosowanej). W wystarczającym stopniu wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, co podważa tezę o niewywiązaniu się z obowiązków narzuconych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując zarzut w tym przedmiocie, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd nie dopełnił obowiązku przytoczenia wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się do ich treści, co miałoby spowodować "brak możliwości pełnej weryfikacji stanowiska Sądu i jego zgodności z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). Konfrontując uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z całością zarzutów wniesionej do niego skargi, jak również dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał taką weryfikację za całkowicie możliwą. Nie znalazł tym samym potwierdzenia zarzut odpowiadający podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a. Jeśli bowiem nawet uzasadnienie zapadłego wyroku nie jest dostatecznie szczegółowe, to z pewnością usterki w tym zakresie nie są konsekwencją błędów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jedynie ta okoliczność pozwala zakwalifikować naruszenie przepisów postępowania jako błąd uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie to można rozciągnąć na pozostałe zarzuty ujęte w pkt I petitum skargi kasacyjnej, w którym dokonano swoistej kategoryzacji uchybień natury proceduralnej, nie wykazując wszakże ich bezpośredniego związku z wynikiem postępowania. W tym stanie sprawy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.