I SA/Op 383/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Gerard Czech (spr.) NSA Joanna Kuczyńska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając w oparciu o przepis art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 pkt 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], a dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii określenia momentu powstania przychodu ze stosunku pracy w związku z opłacaniem przez pracodawcę kwoty składki regularnej na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia na życie. Adresatem powyższej decyzji był D. N. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wskazując, iż jest zatrudniony na umowę o pracę w Wytwórni Kotłów Grzewczych A z siedzibą w Lublińcu. W miesiącu grudniu 2006r. pracodawca zawarł z B Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie S.A. z siedzibą w W. umowę ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, w której wskazano, iż ubezpieczającym był pracodawca, natomiast ubezpieczonym podatnik. Zawarta umowa ubezpieczenia miała na celu długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie jednostek uczestnictwa ze środków pochodzących ze składek. Przedmiotem ubezpieczenia było ubezpieczenie życia podatnika. Zakres ubezpieczenia obejmował bowiem śmierć ubezpieczonego, śmierć spowodowaną nieszczęśliwym wypadkiem i dożycie przez ubezpieczonego stu lat. W razie śmierci ubezpieczonego Towarzystwo spełnia na rzecz osoby uprawnionej wskazanej przez ubezpieczonego w polisie, świadczenie ubezpieczeniowe. Pracodawca dokonuje natomiast opłaty składki regularnej oraz zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko w związku z zawartą umową ubezpieczenia. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy, pracodawca za zgodą Towarzystwa Ubezpieczeniowego ma prawo dokonać cesji całości albo części praw lub obowiązków z tytułu umowy ubezpieczenia na rzecz innej osoby oraz może zmienić w każdym czasie ubezpieczonego na inną osobę zatrudnioną w tym samym zakładzie. Może też dokonać przeniesienia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy na rzecz podatnika. Mając te okoliczności na uwadze podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, czy kwota składki regularnej opłacanej wyłącznie przez pracodawcę (ubezpieczającego) w związku z zawarciem przez niego dla podatnika (jako ubezpieczonego) umowy ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym stanowi przychód ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę. Zdaniem podatnika opłacana wyłącznie przez pracodawcę kwota składki regularnej w związku z zawarciem wskazanej umowy nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę, gdyż przed dniem dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy, podatnik jako ubezpieczony nie dysponuje środkami pochodzącymi z wpłat składki regularnej. Dopiero w momencie dokonania cesji, a więc fizycznego przekazania zgromadzonych środków wystąpiłby – wg niego - przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik podatnika zarzucił, iż organ podatkowy I instancji wydając przedmiotowe postanowienie naruszył przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia. Podniósł, iż o nieodpłatnym świadczeniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy następuje przekazanie lub wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz podatnika. Zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje w dacie jego faktycznego otrzymania, tj. zmaterializowania się po stronie otrzymującego, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98. Podniósł też, że w przedmiotowej sprawie kwota składki regularnej opłacanej przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia stanowić będzie nieodpłatne świadczenie dla podatnika dopiero w momencie, kiedy otrzyma on uprawnienie do dysponowania nią; do tego zaś czasu nie następuje nieodpłatne przysporzenie w majątku podatnika, dlatego też nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Wartość składek ubezpieczeniowych płaconych przez zakład pracy na ubezpieczenie pracownika nie stanowi – jego zdaniem - w dacie ich poniesienia przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dysponentem polisy jest pracodawca, a nie pracownik. Na poparcie swoich racji powołał się na pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia {...] Nr [...]. Wskazał także na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych, a mianowicie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego. Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w O., stwierdził, iż z godnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z treścią art. 12. ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że pracodawca u którego był on zatrudniony na umowę o pracę, zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeniowym na Życie umowę ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym oraz zobowiązał się do opłacania na jego rzecz z tego tytułu składek, m. in. składki regularnej. W takiej sytuacji korzyścią majątkową podatnika z tytułu zatrudnienia jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To pracodawca bowiem, zawarł umowę ubezpieczenia i to on opłaca składkę na to ubezpieczenie. W konsekwencji, składki opłacane przez pracodawcę na ubezpieczenie stanowić będą dla podatnika nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej – Dyrektor Izby - zauważył, że w przypadku umowy ubezpieczenia przysporzenie majątku może mieć konkretny wymiar finansowy nie tylko w momencie wypłaty odszkodowania z tytułu tego ubezpieczenia, czy też w momencie cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego, ale również w momencie zawarcia takiej umowy i opłacania składek na to ubezpieczenie. Już bowiem wtedy podatnik (ubezpieczony) uzyskuje prawo do wskazania uposażonego do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego. Przychodem pracownika jest nie tylko sama wypłata pieniężna z odszkodowania, ale należy do niego zaliczyć wszelkie inne formy przysporzeń majątkowych. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innej osoby (podatnika) kosztem majątku innego podmiotu (pracodawcy), mające konkretny wymiar finansowy. Ponieważ ubezpieczonym jest podatnik, nie ma problemu z ustaleniem komu przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, a uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Zgodnie z § 11 pkt 5, 6 i 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym - Program Inwestycyjny A Firma, ubezpieczający ma prawo: - za zgodą Towarzystwa, dokonać cesji całości praw lub obowiązków z tytułu umowy ubezpieczenia na inną osobę, - zmienić ubezpieczonego, - dokonać przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia na rzecz dotychczasowego ubezpieczonego, który z chwilą przeniesienia praw i przejęcia obowiązków staje się ubezpieczającym i ubezpieczonym. Jednakże bez względu na prawo pracodawcy do dokonania w przyszłości powyższych zmian umowy, w okresie, gdy na rzecz podatnika pracodawca płaci składki, to podatnik jest ubezpieczonym i przedmiotem umowy jest jego życie i "dożycie" określonego wieku. Zgodnie z § 5 ust. 1 w/w Ogólnych Warunków Ubezpieczenia w razie śmierci ubezpieczonego, Towarzystwo spełnia na rzecz osoby uprawnionej świadczenia ubezpieczeniowe w wysokości wartości rachunku ubezpieczeniowego, na który składa się suma iloczynów liczby zgromadzonych na rachunku ubezpieczeniowym jednostek uczestnictwa każdego z funduszy oraz wartości tych jednostek uczestnictwa na dzień ustalania wartości rachunku ubezpieczeniowego, a w razie śmierci, w związku z nieszczęśliwym wypadkiem, w wysokości 10.000 zł. Zatem – zdaniem organu odwoławczego - nieprawdą jest, że podatnik nie ma żadnych praw wynikających z opłacania przez pracodawcę składki regularnej, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, zgodnie z którą jest on osobą ubezpieczoną. Zatem kwota składki regularnej opłacanej wyłącznie przez pracodawcę (ubezpieczającego) w związku z zawarciem przez niego dla podatnika - jako ubezpieczonego - umowy ubezpieczenia na życie stanowi przychód ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę. Powyższy pogląd znajduje – w ocenie Dyrektora Izby - odzwierciedlenie w stanowisku Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 31 października 1995r. Nr PO 5/1-0788-3656/95 oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...], w których uznano, że finansowanie składek na ubezpieczenia przez pracodawcę powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 2007r., sygn. akt I UK 282/06 uznając, że środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy o "wyręczenie" (zobowiązanie pracodawcy do płacenia za pracownika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie) zawartej z pracownikiem należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisu prawa proceduralnego, tj. art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na poparcie swoich żądań podniósł, iż o nieodpłatnym świadczeniu zgodnie z zasadą określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wówczas, gdy następuje przekazanie lub wykonanie czegoś w sposób nieodpłatny na rzecz podatnika. Zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje w dacie jego faktycznego otrzymania, tj. zmaterializowania się po stronie otrzymującego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1998r., sygn. akt I SA/Wr 115/98. Podniósł ponadto, że w przedmiotowej sprawie kwota składki regularnej opłacanej przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie dla podatnika dopiero w momencie, kiedy otrzyma on uprawnienie do dysponowania nią, a do tego czasu nie następuje zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku podatnika, dlatego nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Wartość składek ubezpieczeniowych płaconych przez zakład pracy na ubezpieczenie pracownika nie stanowi zatem - w dacie ich poniesienia - przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dysponentem polisy jest pracodawca, a nie pracownik. Podniesiony przez organ argument, iż przysporzenie majątku po stronie ubezpieczonego powstaje w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, ponieważ już wtedy ubezpieczony wskazuje uposażonego do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego należy – jego zdaniem - uznać za nietrafiony. Uprawnienie do wskazania uposażonego nie ma odzwierciedlenia w majątku ubezpieczonego, a ewentualne przysporzenie wystąpi tylko po stronie uposażonego. Odwołał się również do stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. [...] Nr [...], w których zajęto stanowisko zgodne z poglądem skarżącego. Wskazał ponadto na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego tj. wyjaśnienia przepisów, które w danym rozstrzygnięciu znalazły zastosowanie, czym naruszono przepisy procesowe, a mianowicie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał co do istoty spory swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z powyższym artykułem, uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których oparł swoje stanowisko, a następnie wyjaśnił dlaczego przepisy te miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie pełnomocnicy stron poparli swoje żądania i powtórzyli wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który powodowałby potrzebę jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, a wniosek ten musi spełniać określone w/w przepisem wymogi. Ponadto wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz – S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wyd. LexisNexis, 2006, s. 97 i nast.). Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa wydanej interpretacji jak i stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, nie wykazują rozbieżności, a przedmiotem sporu jest dokonana przez organy podatkowe, w oparci o tenże stan, interpretacja przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż pracodawca podatnika zawarł umowę ubezpieczenia na życie, która wskazywała, iż ubezpieczającym jest pracodawca, a ubezpieczonym pracownik. Zawarta zaś umowa miała na celu długoterminowe gromadzenia środków finansowych, a zakres ubezpieczenia obejmował śmierć ubezpieczonego, śmierć spowodowaną nieszczęśliwym wypadkiem i dożycie przez ubezpieczonego stu lat. W razie śmierci ubezpieczonego na rzecz osoby przez niego wskazanej (uposażonego) wypłacane było stosowne świadczenie ubezpieczeniowe. Pracodawca zaś zobowiązał się do opłacania m. in. składki regularnej. Zważywszy, iż zgodnie z warunkami zawartej umowy pracodawca za zgodą towarzystwa ubezpieczeniowego miał prawo dokonać cesji całości bądź części praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz innej osoby w całym okresie ubezpieczenia oraz mógł zmienić ubezpieczonego na inną osobę zatrudnioną w tym samym zakładzie, oraz mógł dokonać przeniesienia praw i obowiązków na rzecz podatnika, podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, czy kwota składki regularnej ponoszona wyłącznie przez pracodawcę w związku z zawarciem przedmiotowej umowy ubezpieczenia na rzecz podatnika jako ubezpieczonego stanowi przychód podatnika ze stosunku pracy w momencie jej zapłaty przez pracodawcę. Zdaniem zwracającego się o interpretację przepisów prawa podatkowego podatnika, opłacana przez pracodawcę kwota składki regularnej nie jest jego przychodem w momencie jej uiszczenia, gdyż przed dokonaniem cesji praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy na jego rzecz, podatnik jako ubezpieczony nie dysponuje środkami pochodzącymi z tych wpłat. Natomiast w ocenie organów podatkowych kwota składki regularnej uiszczana wyłącznie przez pracodawcę jako ubezpieczającego w związku z zawarciem na rzecz podatnika jako ubezpieczonego umowy ubezpieczenia na życie stanowi jego przychód ze stosunku pracy już z chwilą jej uiszczenia przez pracodawcę. W związku z powyższym przed odwołaniem się do mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, iż u podstaw zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia leżał istniejący stosunek prawny jaki łączył podatnika z zatrudniającym go zakładem pracy tj. stosunek pracy. Omawiana umowa mogła zostać zawarta bowiem tylko dlatego, iż podatnik był pracownikiem w zakładzie ubezpieczyciela. Skoro zatem zakład pracy ubezpieczył swojego pracownika na życie oraz opłacał należne od tego ubezpieczenia składki i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi (bądź osobie przez niego uprawnionej), to wartość składek płaconych przez ten zakład stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo. W związku z wywodami pełnomocnika skarżącego odnieść należy się do użytego w analizowanym przepisie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które pojawia się w stosunkowo licznej liczbie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występuje ono zarówno w art. 11 tej ustawy, jak i w pozostałych przepisach, które definiują przychody z różnych źródeł. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 w/w ustawy bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowana jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu (por. T. Kacymirow, Opodatkowanie opcji na nabycie akcji lub udziałów w spółkach – Monitor Podatkowy 1997/12). Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy ubezpieczenia uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie tego ubezpieczonego powstała korzyść (przysporzenie). Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma – w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku podatnika, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.04.2007r., sygn. akt I SA/Wr 56/07 – publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.12.2007r., w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia (sygn. akt III SA/Wa 1302/07 – publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach, także Monitor Podatkowy Nr 2/2008). Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.03.2007r. w sprawie o sygn. akt I UK 282/06 stwierdził, iż środki wpłacane przez pracodawcę na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy o "wyręczenie" (zobowiązanie pracodawcy do płacenia za pracownika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie) należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowanie przedstawionych wyżej rozważań prowadzi do wniosku, iż na gruncie obowiązującego prawa podatkowego ponoszone przez pracodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie pracownika stanowią jego przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w momencie ich faktycznego uiszczenia. Zważywszy nadto, że ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczyciela) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) składki nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c), to pracodawca od tego przychód jako pochodzącego ze stosunku pracy winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił także zarzutu pełnomocnika skarżącego o naruszeniu art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż zaskarżona decyzja spełnia w całej rozciągłości wymogi, które wymienione przepisy stawiają decyzji podatkowej i jej uzasadnieniu. Z przedstawionych zatem powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, co Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.