I SA/Ol 635/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r. sprawy ze skargi J. Z. - A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.949 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił za 1998 roku zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 17.705,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów za 1998 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe stwierdził brak pokrycia poniesionych przez J.Z. wydatków w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodów i posiadanych zasobach majątkowych na kwotę 185.927,97 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż Strona w 1998 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 355.602,26 zł, które obejmowały: - koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej 27.195,98 zł, - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami 5.354,00 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne 3.628,80 zł, - wydatki na budowę budynku mieszkalnego 11.446,18 zł, - koszty utrzymania 8.900,00 zł, - spłatę kredytu na zakup samochodu 15.000,00 zł, - koszty utrzymania samochodu 300,00 zł, - podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie 496,80 zł, gruntu w O., przy ul. "[...]" -koszty utrzymania mieszkania w O., ul. "[...]" 2.852,45 zł - stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych 280.428,00 zł na dzień 31.12.1998 r. Na pokrycie tych wydatków J. Z. wykazała przychody w łącznej wysokości 169.674,29 zł, które obejmowały: - zgromadzone zasoby finansowe na dzień 01.01.1998 r. 88.353,21 zł, - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej 57.135,00 zł, - alimenty 3.600,00 zł, - nadpłatę w podatku dochodowym od osób 729,20 zł, fizycznych za 1997 r. - odsetki bankowe naliczone od zgromadzonych oszczędności 19.856,88 zł. Stwierdzona różnica w kwocie 185.927,97 zł stanowiła dochód, od którego organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 139.446,00 zł, według stawki 75%. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł zasadę ustalania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w myśl której ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu wymaga z jednej strony wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony — ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W przedmiotowej sprawie Strona i pełnomocnik dowodzili, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności w kwocie 200.000,00 zł, pochodzące m.in. z pracy zawodowej, prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od oszczędności zgromadzonych w bankach oraz pomocy finansowej udzielanej w latach poprzednich przez rodziców. Według twierdzeń Strony i pełnomocnika ww. środki pieniężne zostały na przestrzeni 1997 r., przed dniem 01.01.1998 r., wypłacone przez J. Z. z posiadanych przez nią rachunków bankowych, a następnie w dniu 28.08.1998 r. wpłacone na lokatę w Banku A. Od chwili wypłat do dnia założenia przedmiotowej lokaty przechowywane były w domu. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż sam fakt dokonania wypłat z rachunków bankowych nie dowodzi jeszcze, iż wypłacone środki pieniężne pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie środki, co już wyżej wskazano, stanowić mogą źródło pokrycia poniesionych wydatków. Zatem, samo udowodnienie posiadania i likwidacji lokat bankowych nie jest wystarczające do uwzględnienia uzyskanych w wyniku tego kwot przy ustalaniu wartości mienia posiadanego na początek spornego roku, zgromadzonego w latach wcześniejszych Konieczne jest natomiast wykazanie, iż środki pieniężne wypłacone z rachunków bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.03.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 456/04). Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie udowodnienie, iż Strona posiadała i zlikwidowała w 1997 r. rachunki terminowe, nie prowadziłoby jeszcze do uwzględnienia uzyskanych w drodze likwidacji środków pieniężnych w źródłach finansowania wydatków spornego roku. Powyższe byłoby możliwe dopiero przy jednoczesnym wykazaniu, że uzyskane pieniądze stanowią dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie J. Z. udokumentowała jedynie fakt zlikwidowania jednej książeczki oszczędnościowej w Banku B. w dniu 29.09.1997 r., co wynika z wydruku komputerowego konta rozrachunkowego oraz zeznań złożonych w dniu 25.10.2004 r. przez E. S., pracownika tegoż banku. Z faktu natomiast likwidacji jednej książeczki oszczędnościowej w dniu 29.09.1997 r. nie można wyprowadzić wniosku, iż J. Z. posiadała jeszcze inne książeczki oszczędnościowe (lokaty terminowe, rachunki bankowe), które zlikwidowała na przestrzeni 1997 r., przed dniem 31.12.1997 r.. Przedłożenie przez J. Z. zaświadczeń dokumentujących posiadanie na dzień 01.01.1998 r. (powoływane w odwołaniu zaświadczenie Banku C z dnia 21.07.2004 r., zaświadczenie Banku D z dnia 03.11.2004 r., zaświadczenie Banku B z dnia 23.08.2004 r.) rachunków bankowych i lokat terminowych, nie zostało uznane za dowód potwierdzający fakt posiadania innych, zlikwidowanych na przestrzeni 1997 r., przed dniem 31.12.1997 r., lokat bankowych. Są one bowiem jedynie dowodem na posiadanie rachunków bankowych (lokat terminowych) w nich opisanych. Organy odwoławczy wziął także pod uwagę fakt skasowania przez banki danych dotyczących rachunków prowadzonych przed 1998 r. Okoliczność ta nie może być jednak uznana za potwierdzenie posiadania rachunków (lokat) bankowych w okresie, za który dane zostały już zlikwidowane. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż Strona udowodniła jedynie fakt zlikwidowania jednej książeczki oszczędnościowej w Banku B w dniu 29.09.1997 r. Należy zatem stwierdzić, iż wyrażone przez pełnomocnika w odwołaniu stanowisko, iż bezspornie udowodniona jest okoliczność likwidacji lokat bankowych w 1997 r., nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy ponownie, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają zadeklarowany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym podatnik, kwestionując trafność takich ustaleń, zmuszony jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tym ustaleniom (por. wyrok WSA z 27.07.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 15 1/04). Podkreślenia wymaga, iż Strona i pełnomocnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w istocie nie wskazali przyczyny, z powodu której J. Z. miała przed końcem 1997 r. wypłacać z rachunków bankowych środki pieniężne, które miały następnie zostać wpłacone na lokatę w Banku A w wysokości 200.000,00 zł, utworzoną w dniu 28.08.1998 r. Nie podano również powodów przetrzymywania w domu, aż do dnia założenia przedmiotowej lokaty, środków pieniężnych, jakie miały zostać wypłacone przed dniem 01.01.1998 r. W ocenie organu odwoławczego przechowywanie przez Stronę przez okres co najmniej od dnia 31.12.1997 r. do dnia 28.08.1998 r., tak dużej kwoty poza systemem bankowym byłoby sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. J. Z. świadomie rezygnowałaby bowiem z dochodów z oprocentowania lokat, które w świetle znacznych kwot, jakie miała przechowywać w domu, stanowiłyby ważne źródło dochodu. Postępowanie takie byłoby tym bardziej nieprawdopodobne, zważywszy na fakt, iż Strona i pełnomocnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wielokrotnie podnosiły, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach były istotnym źródłem oszczędności, które J Z. miała przechowywać poza systemem bankowym na początku spornego roku Wskazać należy, iż według oświadczenia Strony, posiadała ona rachunki bankowe w pięciu bankach, a odsetki od zgromadzonych na nich oszczędności tylko w spornym roku wyniosły 19.856,88 zł. W ocenie organu odwoławczego, osoba, która w tak szerokim zakresie korzystała z usług banków, nie przechowywałaby pieniędzy w domu lecz ulokowałaby ją w jednym z nich. Ponadto w opisanej sytuacji Strona narażałaby się na utratę przechowywanych w domu środków poprzez kradzież lub pożar. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, iż przyczyną likwidowania przez Stronę lokat bankowych w 1997 r. było gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca J. Z. Pełnomocnik w odwołaniu, a następnie w piśmie z dnia 17.02.2004 r., wskazała, iż pieniędzmi, pochodzącymi z lokat zlikwidowanych przez Stronę w 1997 r., dysponował ojciec J. Z, zajmujący się skupowaniem świadectw udziałowych, które nabywał osobiście jeżdżąc po wsiach oraz przez osoby z nim współpracujące i następnie odsprzedawał w kantorze, po znacznie wyższej cenie. Nie zasługiwało na wiarę, w ocenie organu podatkowego, stwierdzenie podatniczki, w sierpniu 1998 r. , że Strona uzyskała zwrot pieniędzy od ojca i w dniu 28.08.1998 r. utworzyła przedmiotową lokatę w Banku A, ponieważ okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami. Podnieść należy, iż Strona w okresie, w którym J. Z. miał obracać świadectwami udziałowymi nie zlikwidowała rachunku nr "[...]" w Banku D, założonego w dniu 25.01.1996 r., na którym saldo na dzień 01.01.1998 r. wynosiło 558,89 DEM oraz książeczki oszczędnościowej terminowej w Banku B, założonej w dniu 18.12.1995 r., na której saldo na dzień 01.01.1998 r. wynosiło 14.479,82 zł . Natomiast J. Z. przed dniem 01.01.1998 r. nie zlikwidował rachunku terminowego "[...]" w Banku C założonego w dniu 17.11.1995 r., do którego co ważne — pełnomocnictwo posiadała Strona, na którym saldo na dzień 01.01.1998 r. wynosiło 42.643,56 zł oraz lokaty terminowej nr "[...]" w Banku C., założonej w dniu 22.11.1995 r., do której Strona również posiadała pełnomocnictwo. Co więcej, podkreślić należy, iż J. Z. w dniu 23.10.1997 r. założył w Banku B w O. książeczkę terminową "[...]’. Pierwsza wpłata na przedmiotową książeczkę wyniosła 8.500,00 zł. Skoro zatem, jak wskazuje Pełnomocnik, przyczyną likwidowania przez Stronę lokat bankowych na przestrzeni 1997 r. było gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca, to, mając na uwadze wysokość dochodów jakie według wywodów odwołania miały uzyskiwać osoby zarobkujące na różnicy kursów świadectw (tj. zysk w kwocie 130 zł lub 140 zł na sprzedaży jednego świadectwa), nieracjonalne byłoby postępowanie J. Z., który gromadząc środki na tak dochodowy cel, nie skorzystałby z możliwości ich powiększenia, poprzez likwidację opisanych wyżej lokat bankowych, pozbawiając się tym samym dodatkowych dochodów. Tymczasem ojciec Strony, co już wyżej wskazano, nie tylko nie zlikwidował posiadanych rachunków, ale wyzbywał się wolnych środków. zakładając w dniu 23.10.1997 r. w Banku B. w O. książeczkę terminową z pierwszą wpłatą w kwocie 8.500,00 zł. Na okoliczność powyższą powołano się dopiero w odwołaniu, a zatem już po zapoznaniu się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, z którego wynikała dysproporcja poniesionych w 1998 roku wydatków nad przychodami uzyskanymi w tym roku i w latach poprzednich. Powołane natomiast przez Pełnomocnika zeznania M. O., z omówionych już wyżej przyczyn, nie uprawniają do wnioskowania, iż J. Z. usiłował wciągnąć O. do współpracy w zakresie skupu świadectw. Organ odwoławczy wskazał także na sprzeczności zachodzące pomiędzy zawartymi w odwołaniu wyjaśnieniami dotyczącymi okresu, w którym wypłacone miały zostać środki pieniężne w wysokości 200.000 zł, wpłacone przez Stronę w dniu 28.08.1998 r. na lokatę w Banku A. Otóż Pełnomocnik, co już wskazano wyżej, podnosi, iż środki wpłacone na przedmiotową lokatę pochodziły z lokat zlikwidowanych przez J. Z. w 1997 r. Przyczyną likwidowania lokat było gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca Strony. W sierpniu 1998r. Strona uzyskała zwrot pieniędzy od ojca i w dniu 28.08.1998 r. utworzyła przedmiotową lokatę w Banku A. W innym jednak miejscu odwołania, Pełnomocnik wywodzi, iż, posiadany przez Stronę od 25.01.1996 r. rachunek avista w Banku D, został zlikwidowany w dniu 22.04.1998 r. w związku z przenoszeniem oszczędności na przedmiotową lokatę 200.000 zł. Pełnomocnik nie tylko wskazał kolejny okres, z którego pochodzić miały środki będące źródłem lokaty w Banku A (uprzednio — na przestrzeni 1997 r., przed dniem 31.12.1997 r.; obecnie — także 1998 r.), ale, co należy podkreślić, podał także inną przyczynę likwidacji rachunku, tj. "przenoszenie oszczędności" na przedmiotową lokatę w Banku A (poprzednio — gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca Strony). Podkreślić trzeba również, iż wyjaśnienia dotyczące ww. rachunku w Banku D pozostają w sprzeczności także z wyjaśnieniami składanymi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, na etapie którego konsekwentnie podnoszono, iż pieniądze, z których w dniu 28.08.1998 r. Strona utworzyła lokatę w Banku A, zostały wypłacone przed końcem 1997 r. Organ II instancji stwierdził, iż przechowywanie środków pieniężnych poza systemem bankowym przez okres od 22.04.1998 r. do 28.08.1998 r. byłoby, z opisanych już wyżej powodów, sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania ustalono okresy zatrudnienia J. Z, a także wysokość uzyskanych dochodów, które do 1994 r. podano w starych złotych. J. Z. rozpoczęła pracę zawodową w dniu 03.05.1973 r. w przedsiębiorstwie A pracowała tam do dnia 31.08.1973 r. W okresie od 31.10.1974 r. do 05.07.1975 r. Strona była zatrudniona w B. na stanowisku kierowcy samochodu sanitarnego nieuprzywilejowanego w ruchu. Kolumna Transportu Sanitarnego w O., pismem z dnia 14.10.2004 r., znak: "[...]" poinformowała, że z uwagi na brak list płac oraz kartotek wynagrodzeń nie jest w stanie podać wysokości wynagrodzenia netto wypłaconego Stronie w poszczególnych latach. Z uwagi na brak dokumentacji płacowej, wysokość dochodów uzyskanych przez Stronę w przedmiotowym okresie ustalono na podstawie umowy o pracę z dnia 3 1.10.1974 r. Od dnia 26.09.1975 r. do 3 1.08.1978 r. J. Z. pracowała w B. w O., uzyskując określone i udokumentowane wynagrodzenie. W okresie od 13.09.1978 r. do 16.06.1989 r. Strona była zatrudniona w C, gdzie uzyskała dochody netto wysokości wynikającej z pisma C w O. z dnia 19.10.2004 r. Dochód Strony w latach 1990 — 1997 przyjęto w wysokościach ustalonych przez organ pierwszej instancji, określonych m.in. na podstawie danych statystycznych i danych wynikających z zeznań rocznych, złożonych przez J. Z. W toku postępowania ustalono również, iż J. Z. uzyskiwała dochód z tytułu pełnienia funkcji kuratora społecznego. Z uwagi na fakt, iż informacje nadesłane przez Sąd Rejonowy w O., pismo z dnia 08.08.2005 r., oraz udostępnione przez Sąd kartoteki, nie zawierały pełnych danych w zakresie liczby podopiecznych i wysokości otrzymanych ryczałtów, wysokość dochodu uzyskanego z tego tytułu przez Stronę ustalono w oparciu o informacje podane przez Pełnomocnika w pismach z dnia 20.02.2006 r. oraz z dnia 12.04.2006 r., jak też obowiązujące ówcześnie przepisy. Ustalenie dochodów z tytułu kurateli wyliczył organ kontroli za lata 1979 – 1993 roku według stawek i ilości podopiecznych. Dochód Strony w latach 1990 — 1997 przyjęto w wysokościach ustalonych przez organ pierwszej instancji, określonych m.in. na podstawie danych statystycznych i danych wynikających z zeznań rocznych, złożonych przez J.Z. Naliczane przez banki odsetki od środków zdeponowanych na rachunku bankowym są zawsze dochodami posiadacza rachunku ze źródła ujawnionego (por. wyrok NSA z dnia 27.02.1986 r., sygn. akt SA/Kr 1453/85). Do obliczenia odsetek organ odwoławczy przyjął dochód w pierwotnie wskazanych przez Stronę w postępowaniu kwotach, tj. 12.000 st. zł w każdym z lat. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w dochodach Strony środków pieniężnych, które pochodzić miały ze sprzedaży odzieży, jaką Strona otrzymać miała od obywatela Syrii — H. T. Podkreślić zatem należy, iż wyjaśnienia składane przez Stronę na okoliczność odzieży, jaką miał pozostawić jej H. T. ulegały modyfikacjom w trakcie postępowania podatkowego. J. Z. początkowo podnosiła, iż odzież została jej skradziona i z tego tytułu otrzymała odszkodowanie, następnie, iż posiadała ją i sukcesywnie wyprzedawała, z czego uzyskała dochód pierwotnie w wysokości około 5.000 USD, a według późniejszych wyjaśnień, od 6 do 10 tysięcy dolarów. Mając zatem na uwadze ewidentne sprzeczności zachodzące pomiędzy zeznaniami Strony z dnia 24.05.2005 r. a wyjaśnieniami z dnia 25.07.2004 r. i treścią pisma Pełnomocnika z dnia 31.07.2006 r., a także sprzeczności występujące między wyjaśnieniami z dnia 24.05.2005 r. a pismem z dnia 31.07.2006 r., jak również podniesienie okoliczności uzyskania dochodu ze sprzedaży odzieży, jaką Strona otrzymać miała od H. T., dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji odmówił wiarygodności powyższym twierdzeniom i przedmiotowego dochodu nie uwzględnił w sporządzonym rozliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle treści oświadczenia Z. A. z dnia 05.05.2005 r., uwzględnił natomiast po stronie dochodów J. Z. darowiznę w wysokości 5.000 USD, udzieloną jej przez Z. A. w 1975 r. Uwzględniając zatem opisane wyżej ustalenia, wysokość dochodów uzyskanych przez Stronę przedstawiono w tabeli. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt wspólnego zamieszkiwania J. Z. z rodzicami przez cały okres aktywności zawodowej oraz pozostawania jej w tym czasie na utrzymaniu rodziców, a następnie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W konsekwencji uwzględniono, zawarte w piśmie z dnia 15.12.2005 r., wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące wysokości wydatków na własne potrzeby, ponoszonych w tym czasie przez Stronę i przyjęto, iż J. Z. z przedmiotowego tytułu ponosiła wydatki w wysokości 15% swoich miesięcznych wynagrodzeń, natomiast pozostałą ich część oszczędzała. Fakt wspólnego zamieszkiwania dzieci z rodzicami i pozostawania w tym okresie na ich utrzymaniu lub też prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego zgodny jest z zasadami doświadczenia życiowego. O fakcie zamieszkiwania Strony przy ul. "[...]" nie przesądza również fakt wnoszenia opłat za wodę w lokalu mieszkalnym, znajdującym się pod ww. adresem. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, wysokość dochodów Strony po uwzględnieniu poniesionych wydatków przedstawiono w tabeli. W toku postępowania Strona podnosiła, iż jednym ze źródeł oszczędności, jakie miała posiadać na dzień 01.01.1998 r. były odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W piśmie z dnia 08.10.2004 r. Pełnomocnik wniosła o ustalenie stóp procentowych od lokat na rachunkach oszczędnościowych w latach 1985 — 1997, wywodząc, iż jest to niezbędne dla określenia wysokości odsetek naliczonych w okresie pracy zawodowej J. Z, a w konsekwencji oceny możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności na dzień 01.01.1998 r. Natomiast w piśmie z dnia 26.11.2004 r., przedstawiając obliczenie uprawdopodobniające posiadanie przez Stronę oszczędności, podniosła, że "w analogiczny sposób należy przeliczyć wszystkie, a przynajmniej znaczną część uzyskanych przez nią dochodów, począwszy od podjęcia pracy zarobkowej". Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji przyjął, iż oszczędności w złotych polskich, gromadzone przez J. Z. w okresie aktywności zawodowej lokowane były na lokatach terminowych na rachunkach bankowych. Z uwagi na brak danych dotyczących stopy oprocentowania lokat terminowych za lata 1973 — 1988, przyjęto średnią stopę oprocentowania wkładów w Banku C (w stosunku rocznym) w 1987 r., tj. 10%, wynikającą z pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia "[...]"., znak: "[...]". Stopy oprocentowania za okres 1987 — 1990 przyjęto w wysokościach podanych we ww. piśmie Urzędu Statystycznego w O., natomiast za okres 1991 — 1997 w wielkościach wynikających z pisma pełnomocnika z dnia 26.11.2004 r. W świetle treści pisma pełnomocnika z dnia 18.03.2005 r. , pisma pełnomocnika z dnia 12.04.2005 r. (vide: t. "[...]") oraz oświadczenia Z.A. z dnia 05.05.2005 r., przyjęto, iż J. Z. w latach 1976 — 1979 wymieniała całość otrzymywanych wynagrodzeń na dolary amerykańskie. Do przeliczenia złotych polskich na dolary przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego, podany przez Narodowy Bank Polski,. w piśmie z dnia "[...]", znak: "[....]" . Z uwagi na nieposiadanie przez Bank kursów walut obcych ogłoszonych w 1976 r., do przeliczenia złotych na dolary w 1976 r., przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego obowiązujący w 1977r. Przyjęto również, zgodnie z pismem z dnia 26.11.2004 r., iż Strona posiadane dolary amerykańskie sprzedała w 1990 r., a uzyskane złotówki ulokowała na rachunku bankowym. Do przeliczenia przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego obowiązujący w 1980 r., vide: pismo Narodowego Banku Polskiego, z dnia "[...]’., znak: "[...]’. Organ drugiej instancji ustalił ponadto, iż w 1996 r. Strona dokonała zamiany złotych polskich na marki niemieckie. Z zaświadczenia Banku D z dnia 03.11.2006 r., znak: "[...]" , wynika, iż w dniu 25.01.1996 r. Strona otworzyła rachunek avista nr "[...]" w DEM w Banku D, wpłacając 2.200 DEM. Na rachunku tym dokonano następujących operacji: w dniu 25.01.1996 r. — przelew obciążeniowy na kwotę 2.100 DEM i w dniu 02.04.1996 r. uznanie na kwotę 438 DEM. Rachunek zamknięto w dniu 22.04.1998 r., wypłacając z niego kwotę 562,30 DEM. W świetle treści przedmiotowego zaświadczenia przyjęto, iż Strona w dniu 25.01.1996 r. wymieniła 100 DEM (różnica) i kolejne 438 DEM w dniu 02.04.1996 r. Do przeliczenia złotych polskich na marki niemieckie przyjęto średnie kursy marki niemieckiej obowiązujące w dniach 25.01.1996 r. i 02.04.1996 r., której wartość wyniosła 935,45 zł. Jednocześnie, w świetle treści zaświadczenia Banku D z dnia 03.11.2006 r., przychody 1998 r. uległy powiększeniu o kwotę uzyskaną z tytułu likwidacji rachunku, pomniejszoną o kwotę odsetek naliczonych w 1998 r. od środków zgromadzonych na przedmiotowym rachunku (tj. o kwotę 3,41 DEM), które zostały już uwzględnione w przychodach spornego roku przez organ pierwszej instancji. Zatem do przychodów 1998 r. zaliczeniu podlega kwota 558,89 DEM, co stanowi równowartość 1.059,66 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki i odnosząc się do zarzutów dotyczących pominiętych dochodów z odsetek od kwoty 22.000 zł, jaką Strona miała otrzymać od ojca, w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w P. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że wydatki związane nabyciem lokalu użytkowego w budynku handlowo-usługowym, położonym w O. ("A") poniósł ojciec — J. Z., który środki uzyskane z przedmiotowej transakcji przekazał Stronie zaraz po sporządzeniu aktu notarialnego sprzedaży, co Strona zeznała do protokołu z dnia 24.05.2005 r. W świetle dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń, oszczędności jakimi J. Z. mogła faktycznie dysponować na dzień 01.01.1998 r. przedstawiono w tabeli. Przedstawione wyżej, w ujęciu tabelarycznym rozliczenie, uprawdopodobniło, iż Strona na dzień 01.01.1998 r. mogła faktycznie dysponować oszczędnościami w kwocie 176.262,57 zł. J. Z. podnosiła w toku postępowania, iż źródłem oszczędności, jakie miała posiadać na dzień 01.01.1998 r. była także pomoc udzielana przez rodziców. Z postanowienia końcowego Sądu Rejonowego w O., X Wydziału Cywilnego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]’ wynika, że J. Z. w postępowaniu o dział spadku po J. Z., stwierdziła, iż otrzymała darowiznę pieniężną od J. Z. w kwocie 85.000 zł, na co pozostałe strony przystały, którą to kwotę zaliczono do schedy spadkowej Organ odwoławczy, mając na uwadze przedstawione wyżej orzeczenie Sądu Rejonowego w O., poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na tej podstawie za udowodniony uznał fakt sfinansowania przez J.Z. następujących wydatków: 1. w wysokości 62.141,57 zł na zakup lokalu użytkowego w budynku handlowo- usługowym, położonym w O., przy ul. "[...]’, wraz z przynależną piwnicą oraz udział w częściach wspólnych budynku. Według aktu notarialnego z dnia "[...]’., Re A nr "[...]" rok. (vide. t. II, "[...]") Towarzystwo Handlowe A sprzedało J. Z. lokal użytkowy wraz z przynależną piwnicą oraz udział w częściach wspólnych budynku za łączną cenę 62.141,57 zł. Jak ustalono środki na ten cel pochodziły m.in. ze sprzedaży przez J. Z. nieruchomości w P. za kwotę 22.000,00 zł (vide: akt notarialny z dnia "[...]" r., Rep A nr "[...]", zaś darowizna w kwocie 24.000,00 zł, została zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, co wynika z zeznania podatkowego z dnia 11.06.1996 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ , 2. w wysokości 1.061,80 zł na opłacenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]"., Re A nr "[...]", 3. w wysokości 10.000,00 zł, na zakup nieruchomości w B., gm. B. (vide: akt notarialny z dnia "[...]"., Rep A nr "[...]") , 4. w wysokości 955,00 zł na opłacenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]’, Rep A nr "[...]", 5. w wysokości 18.156,41 zł, na zakup samochodu Fiat ("vide: rachunek uproszczony z dnia 19.12.1987 r., nr "[...]".). Podkreślić należy, iż łączna kwota ustalonych wydatków wynosi 92.314,78 zł i przewyższa kwotę darowizn ustaloną przez Sąd w postępowaniu spadkowym. Organ odwoławczy przyjął również, iż, poza wymienionymi wyżej wydatkami, J. Z, ponosił także nakłady na budowę domu przy ul. "[...]’ w O., co wynika z pisma Strony z dnia 29.08.2004 r. , protokołu przesłuchania Strony z dnia 25.08.2004 r. oraz pisma Pełnomocnika z dnia 2 1.09.2004 r. Strona nie potrafiła jednak określić wysokości środków przekazanych jej przez ojca na budowę. Ponadto, co już wyżej opisano, J. Z. ponosił wydatki związane z utrzymaniem Strony i jej dziecka, opłacał również koszty utrzymania mieszkania położonego w O. przy ul. "[...]" W przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono, iż J.Z. na dzień 01.01.1998 r. mogła faktycznie dysponować oszczędnościami w kwocie 176.262,57 zł. W związku z powyższym zmianie ulegnie stan zasobów finansowych posiadanych przez Stronę na początek spornego roku. Ponadto, z uwagi na przyjęcie, iż zakup samochodu Fiat sfinansowany został przez J. Z., wydatki spornego roku ulegną pomniejszeniu o kwotę 15.000 zł, tj. kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu zaciągniętego przez Stronę na zakup przedmiotowego samochodu. Uwzględniając ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, zmniejszeniu ulegnie wysokość zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją co przedstawiono poniżej: Przychody 316.996,52 zł - zgromadzone zasoby finansowe na dzień 01.01.1998 r. 234.615,78 zł, - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej 57.135,00 zł, - alimenty 3.600,00 zł, - nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 729,20 zł, - odsetki bankowe naliczone od zgromadzonych oszczędności 19.856,88 zł, - likwidacja lokaty w dniu 22.04.1998 r. 286.000 zł Wydatki 340.602,26 zł - koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej 27.195,98 zł, - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny wraz z odsetkami 5.354,00 zł - składki na ubezpieczenie społeczne 3.628,80 zł - wydatki na budowę budynku mieszkalnego 11.446,18 zł, - koszty utrzymania 8.900,00 zł, - koszty utrzymania samochodu 300,00 zł, - podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu w O., ul."[...]’, 496,80 zł, - koszty utrzymania mieszkania w O., przy ul. "[...]’ 2.852,45 zł, - stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.1998 r. 280.428,05 zł Nadwyżka wydatków nad przychodami 23.605,74 zł Podstawa opodatkowania 23.606,00 zł Ustalony podatek. 17.705,00 zł W przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono, iż Strona mogła na dzień 01.01.1998 r. posiadać oszczędności w wysokości 176.262,57 zł. Organ odwoławczy, celem weryfikacji twierdzeń o posiadaniu, przechowywanych w domu oszczędności gotówkowych w wysokości 200.000 zł, dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił w dochodach (źródłach pokrycia wydatków), dochody z pracy zawodowej, prowadzonej działalności gospodarczej, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, w tym też odsetki od nie opodatkowanych środków pochodzących z pracy na stacji benzynowej. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także analizie podnoszoną przez Stronę okoliczność otrzymania darowizn od rodziców. Mając na uwadze sprzeczne wyjaśnienia i zeznania składane przez Stronę odnośnie oszczędności posiadanych na dzień 01.01.1998 r., organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę, oparł się przede wszystkim na dowodach z dokumentów. W wyniku dokonanych ustaleń, zobowiązanie uległo obniżeniu do kwoty 17.705,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 I Ordynacji podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania organy obu instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadziły wszelkie możliwe czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. W tym celu przeprowadziły dowody z przesłuchania strony, świadków oraz wystąpiły do szeregu instytucji oraz podmiotów, które mogły być w posiadaniu jakichkolwiek informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zapewniono też Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (vide: protokół z dnia 11.09.2007r. ). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów niedozwolonego przesunięcia ciężaru dowodowego na Stronę, podkreślił, iż w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Ponadto, z ciężaru dowodzenia nie zwalnia podatnika zarzut braku dokumentów źródłowych. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 22.03.2007 r., sygn. akt II FSK 396/06: " (...) w interesie podatnika było przechowywanie dowodów posiadania przychodów z ujawnionych źródeł, które znacznie przekraczały dochody zeznane organom podatkowym". Niezasadne są także zarzuty dotyczące przesłuchania Strony przeprowadzonego na etapie postępowania przed organem drugiej instancji w dniu 24.05.2005 r. Podnieść bowiem należy, iż w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania zarówno Strona, jak pełnomocnik nie wskazali, że J. Z. nie może być przesłuchiwana ze względu na stan zdrowia . Organ II instancji w dokonanym rozstrzygnięciu ustalił wysokość pomocy udzielonej Stronie przez rodziców, ustalił wysokość uzyskanych przez nią dochodów, ponadto oszacował wysokość dochodów, których dokładne ustalenie, z uwagi na brak danych, nie było możliwe, a fakt otrzymywania których udowodniono. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: — art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z bezpodstawnym ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego, — art. 121 § 1 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego W petitum skargi wniosła o: — uchylenie przedmiotowej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, — łączne rozpatrzenie skargi na przedmiotową decyzję ze skargą na decyzję z dnia "[...]’ znak: "[...]" w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001, — zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 17.705 zł. Podstawę opodatkowania w wysokości 23.606 zł ustalono jako nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 23.605,74 zł. Obliczenia dokonano poprzez porównanie przychodów i kosztów od 1973 r., co stanowi 25-letni okres. W ocenie pełnomocnika, błędna wykładnia art.20 ust.3 ustawy pdof, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, według którego, jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Pełnomocnik nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce znaczne przekroczenie wydatków ponad zadeklarowany dochód. Skarżąca stwierdziła, że kwota 23.605,74 zł mogłaby w 1998 r. zostać uznana za znaczącą w wartości nominalnej, gdyby nie fakt, że została obliczona na podstawie 25-letniego okresu, przez co obarczona jest dużym ryzykiem błędu i gdyby nie skomplikowany charakter sprawy, który wymagał prowadzenia postępowania podatkowego przez okres ponad 3 lat. Podniosła ponadto, że organ obliczył odsetki wyłącznie od tych przychodów, które Stronie udało się bezspornie udokumentować. Pełnomocnik zarzuciła, że bezpodstawnie pominięto odsetki od kwoty 22.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w P. Rodzice Strony w zeznaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn podali, że darowizny w łącznej kwocie 24.000 zł przekazane w latach 1994 — 1995 są jedynymi darowiznami przekazanymi w ciągu ostatnich lat. Pełnomocnik podniosła, iż okoliczności przekazania pieniędzy ze sprzedaży działki zostały wyjaśnione w wyniku przesłuchania E. M. Z. Zarzuciła ona, iż postępowanie podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśniło tej kwestii, co należy uznać za oczywistą wadę w sytuacji, gdy konieczne jest oszacowanie wysokości odsetek z racji likwidacji baz danych przez banki. Pełnomocnik wywodziła następnie, iż organ słusznie zauważył , że J. Z. "w szerokim zakresie korzystała z usług banków". Wskazując na powyższe twierdzi, że Strona z pewnością wpłaciła kwotę 22.000 zł na lokatę, tym bardziej, że przypadało to na okres szczególnie wysokich odsetek bankowych. Pełnomocnik wywodziła, iż sprawę dodatkowo skomplikowało prowadzenie przez Stronę przez wiele lat wspólnego gospodarstwa z rodzicami i finansowanie przez nich znacznych jej wydatków. Podnosi, że wartość darowizn była przedmiotem sporu przed Sądem Rejonowym X Wydział Cywilny w O. w sprawie pomiędzy spadkobiercami w osobach: J. Z., Z. Z. i M. Z. reprezentowana przez kuratora. Jak zapisano w uzasadnieniu do wyroku uczestniczka A. Z. wniosła o zaliczenie na schedę spadkową darowizn udzielonych przez spadkodawcę na rzecz uczestniczki J. Z. w łącznej kwocie 260.000 zł, którą następnie ograniczyła do 220.000 zł. Pomiędzy stronami postępowania początkowo istniał spór co do wysokości darowizn pieniężnych otrzymanych od spadkodawcy przez uczestniczkę J. Z. Ostatecznie uczestniczka J.Z. przyznała, że otrzymała darowiznę pieniężną od zmarłego J. Z. w kwocie 85.000 zł, na co pozostałe strony postępowania przystały. Pełnomocnik wywiodła, iż w związku z tym, że J. Z. podkreślała w toku postępowania, że źródłem jej oszczędności była również pomoc udzielana przez rodziców, a sąd ustalił wartość darowizn wchodzących do schedy spadkowej na kwotę 85.000 zł organ błędnie przyjął, ze kwota wydatków sfinansowanych przez J. Z. wynosi łącznie 92.314,78 zł. Pełnomocnik stwierdziła, że kwota 77.685.22 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością otrzymanych darowizn, a poniesionymi wydatkami powinna w rozliczeniu stanowić zasoby podatnika. W tej sytuacji J. Z. niewątpliwie posiadała środki ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wystarczające do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych zasobów. Podsumowując Pełnomocnik podnosi, iż podstawa opodatkowania, ze względu na ryzyko błędu, nie może być oceniana jako znaczna różnica pomiędzy wydatkami i przychodami roku 1998, a wręcz została bezpodstawnie ustalona. Wywodzi, że prowadzone postępowanie ujawniło, że większość dokumentów otrzymanych jako zaświadczenia nie odzwierciedla stanu faktycznego (część z nich była sprostowana na wniosek Strony), pomimo że wydane były przez banki, Urząd Miasta i Sąd Rejonowy. Wiele danych zostało bezpowrotnie utraconych, w tym, w wyniku likwidacji baz danych przez banki za okres sprzed 1998. a nawet 1999 r., dane o wysokości uzyskanych odsetek, czy przez pracodawców. Pełnomocnik zarzuciła następnie, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie korzystał z wiedzy znanej mu z urzędu, a wręcz tą wiedzą manipulował, natomiast organ odwoławczy w swojej decyzji przyzwała na łamanie prawa. Wywodzi, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozlicza się dochody podatnika od 1973 r. i dochody rodziców z emerytury, aby uzasadnić, że, wbrew zeznaniom Strony, rodzice nie byli w stanie pomagać jej finansowo. Pełnomocnik stwierdziła dalej, że organ nie skorzystał z posiadanej wiedzy, a wręcz negował oczywiste fakty dezinformując podatnika. Najbardziej jaskrawym przejawem tych działań było dowodzenie, że J. Z. nie otrzymywała darowizn, które byłyby opodatkowane, pomimo, że złożone zostało takie zeznanie. Pełnomocnik podnosi następnie, że działania organów naraziły J. Z. nie tylko na dowodzenie mało istotnych dla sprawy faktów, ale wręcz wiązały się z niepotrzebnymi stresami i upokorzeniem. Wywodzi, że organ pierwszej instancji złożył doniesienie do Prokuratora o popełnieniu przestępstwa z powodu złożenia oświadczenia majątkowego niezgodnego ze stanem faktycznym, a następnie korygowania go, a Prokurator Rejonowy umorzył postępowanie. Pełnomocnik przyznaje, iż prawdą jest, że podatnik zeznający jako strona ma prawo do odmowy zeznań, należy jednak wziąć pod uwagę, że w jego interesie jest złożenie wyjaśnień a organ powinien odebrać je w takich warunkach, aby podatniczka była w stanie skorzystać ze swoich uprawnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 13 lutego 2008 roku pełnomocnik Skarżącej złożyła pismo procesowe wraz z trzema kserokopiami, mianowicie: - decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’, określającej J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok, - decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok, - decyzji Urzędu skarbowego z dnia "[...]’ roku określającej J. Z. opłatę skarbową od umowy sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr "[...]’ w O. Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że dokumenty te nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym, co skutkowało błędnym wyliczeniem dochodów za 1998 rok. Sąd postanowił dopuścić dowody z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako "ppsa", Sąd sprawuje kontrolę administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na zaskarżone orzeczenie, pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Dokonana analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wprost w wyniku zarzutów w niej eksponowanych. Zdaniem Sądu proces decyzyjny organu odwoławczego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przyjmując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "pdof". Stosownie do art. 20 ust. 3 pdof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, oraz ustalenie, czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. Zapis art. 20 ust 3 pdof odwołuje się do roku podatkowego, przez który, stosownie do przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć rok kalendarzowy. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że nie może on być stosowany do oceny źródła pokrycia jednego, konkretnego wydatku, wybranego przez organy podatkowe z wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego. Dokonując w przedmiotowej sprawie kontroli legalności decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które dały im podstawę ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez J. Z. w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przez niego w tymże roku podatkowym mienia. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie został bezspornie ustalony, kiedy pełnomocnik Skarżącej przedstawiła Sądowi trzy kopie decyzji podatkowych, nie uwzględnione w postępowaniu o ustalenie przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że dokonane tabelarycznego wyliczenia dochodów za okres 25 lat pozwoli uniknąć błędu w ustaleniach faktycznych, jednak w tych wyliczeniach nie rozliczono oddzielnie każdego roku podatkowego, tak w zakresie przychodów, jak też wydatków dokonanych przez J. Z. Okoliczności te wynikają w istocie z oświadczenia o stanie majątkowym, jak też z zebranych dowodów. Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do zawartych w odwołaniu twierdzeń podatnika (eksponowanych również w skardze), że faktycznie przeznaczył na prowadzenie działalności gospodarczej niski procent uzyskanych przychodów, a także nie ustalono w jakim procencie uzyskane przychody przez podatniczkę pochodziły z majątku J. Z., gdy w toku postępowania spadkowego, ustalono wielkość darowizn na kwotę 220.000 zł. Zaszła zatem rozbieżność w twierdzeniach podatnika, którą organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby z kolei organom ustalić, czy kwota nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach majątkowych, tj. m.in. też w kwocie uzyskanej darowizny. Skoro bowiem kwota wydatków oraz zgromadzonych zasobów mogła być inna, niż ustalona przez organy, to mogłoby to w konsekwencji oznaczać, że kwota w wysokości 23.606.00 zł miała źródło pokrycia. Bez znaczenia byłaby przy tym okoliczność, że zasoby podatnik zgromadził później niż poczynił wydatki, bowiem jak już wyżej wyjaśniono, organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 pdof są obowiązane odnieść sumę wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia na tle całego roku podatkowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika. Zasady powyższe zostały więc naruszone w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu, jeżeli zaistniała rozbieżność toku postępowania podatkowego, co do stanu faktycznego, to organy podatkowe na podstawie dyspozycji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej miały obowiązek tę okoliczność wyjaśnić, w jakim zakresie podatnik dysponował otrzymanymi kwotami, a w jakim zakresie J. Z. Podkreślić należy, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego narusza zasady swobodnej oceny dowodów i należy ja uznać za dowolną. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, wobec nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zakresie przychodów J. Z., które to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.134 §1 ppsa. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania i podejmą stosowne rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 152 ppsa Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.