I FSK 836/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07 w sprawie ze skargi W. I. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. I. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi W. S. A., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 22 marca 2007 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 2000 rok stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: PPHU "V." R. D., Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne "M." M. S. i "E." sp. z o.o., gdyż usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Oceny takiej dokonano w związku z rozbieżnościami w opisie tych samych faktów przez osoby składające wyjaśnienia oraz zeznania w postępowaniu kontrolnym. Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał w dniu 22 stycznia 2001 r. decyzję a następnie, po jej uchyleniu w toku postępowania odwoławczego, decyzję w dniu 11 kwietnia 2005 r., w której określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższy miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 listopada 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 255/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Spółki uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 art. 188 , art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, dochowanie wskazanych reguł miało szczególne znaczenie ponieważ wiele istotnych kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą, nie zostało wyjaśnionych. W ocenie Sądu nie wykorzystano też wszystkich prawem określonych środków dowodowych w celu wyjaśnienia rozbieżności, które, jak to stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, stanowiły podstawowy argument do jej rozstrzygnięcia w sposób niekorzystny dla Skarżącej. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że ich rozpoznanie będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Decyzją z dnia 15 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2005 r. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej ustalił w zakresie transakcji z firmami "V." i "M.", że w grudniu 2000 r. ani R. D., ani M. S. nie byli już zarejestrowani w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta P., jak również nie byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT. Organ wskazał również, że R. D. przesłuchany w charakterze świadka najpierw zeznał, że nie rozliczył podatku za grudzień 2000 r., a następnie w dniu 21 grudnia 2006 r. zeznał, że złożył deklaracje VAT z ten miesiąc i zobowiązał się do przedstawienia faktur oraz dokumentacji prowadzonej działalności. W dniu 10 stycznia 2007 r. oświadczył jednak, że dokumentacji tej nie odnalazł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że M. S. pomimo, iż był wzywany do złożenia zeznań w charakterze świadka nie stawiał się na te wezwania, a przedłożony przez Spółkę dokument potwierdzający jego wpis do ewidencji działalności gospodarczej był nierzetelny bowiem nie został wydany przez Urząd Miasta P.. Nieprawdziwe informacje zawierały również przedstawione przez Spółkę: wniosek o nadanie NIP prowadzonej przez niego działalności oraz umowa o współpracy ze Skarżącą. W związku z powyższymi ustaleniami, organ stwierdził, że firmy PPHU "V." oraz "M.", w grudniu 2000 r. nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił przy tym, że oba podmioty nie złożyły we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych i nie dokonały wpłaty podatku. Organ powołał się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, § 50 ust. 4 pkt 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów" i wskazał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty w kwocie 222.750 zł. W zakresie transakcji ze Spółką "E." Dyrektor Urzędu Skarbowego powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż usługa objęta fakturą nr 3/2000 dokumentującą wypłatę prowizji za przygotowanie i doprowadzenie do realizacji dostaw licencji oprogramowania O. do T. S.A. nie została w przeczystości wykonana przez ten podmiot, bowiem wszystkie czynności dotyczące przygotowania i realizacji dostaw licencji oprogramowania O. wykonał J. B. - wspólnik "E." - w ramach swoich obowiązków jako pracownik H. sp. z o.o. Odnośnie faktury nr 4/2000 organ wskazał, że z przedstawionych dowodów - wyjaśnień Spółki oraz zeznań J. B. i W. K. - Prezesa "E.", jak również zeznań przedstawiciela H. wynikało, że "E." nie wykonała w rzeczywistości usług objętych tą fakturą w postaci instalacji i konfiguracji macierzy XP-512. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur o kwotę 42.570 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania od powyższej decyzji organu I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2007 r. określającą Spółce, w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2000r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 234.142 zł. Wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał był zupełny i wystarczający do podjęcia decyzji. Odnośnie zarzutów dotyczących przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. W ocenie organu kwota taka nie stanowi bowiem zobowiązania podatkowego i z tego względu wskazany przepis nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, pierwszym i podstawowym zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia zgodnie z zarzutami skargi jest zagadnienie, czy w sprawie doszło do przedawnienia. Jak wskazuje Sąd, przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Wobec powyższego, istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odpowiadając na to pytanie podzielić należy, zdaniem sądu I instancji, podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. akt IIISA/Wa 987/05, że " gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji, niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku." Oznacza to, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek VAT nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Przyjmując ten pogląd, organy skarbowe ponownie rozpoznając sprawę będą musiały – jak wskazał sąd - ustalić w pierwszej kolejności czy samo zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z normą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd wskazał, że w sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem płatnym w 2001 r. Pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r. a zakończył 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu nie mają racji organy podatkowe obu instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na dodanie z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 70 Ordynacji podatkowej między innymi § 6 i 7, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności ( art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sadu, tak przedstawiona wykładnia wyżej powołanego przepisu nie może prowadzić do wyłączenia zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z tego powodu, że zawieszenie przedawnienia przez proces sądowo administracyjny jest pogorszeniem sytuacji podatnika, na co nie zezwala art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), obowiązujący od dnia 31 grudnia 2003 r. i nakazujący zastosowanie poprzednio obowiązującego przepisu, który był korzystniejszy dla podatnika. Pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, o którym mowa w art. 21 § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - zwanej w dalszej części w skrócie Ordynacją podatkową, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. oraz art, 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami, dalej - ustawą VAT), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje przedawnieniem, z uwagi na brak możliwości orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku. Uzasadniając powyższy zarzut, organ wskazał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że kluczowe w przedmiotowej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe po myśli przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi zobowiązanie podatkowe. W punkcie wyjścia należy – zdaniem organu - odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) i zobowiązania podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacji podatkowej). Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy, Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Zatem z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W świetle powyższych definicji nie można, jak wywodzi organ, uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji uznać, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to w konsekwencji, iż kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego, a tylko te ulegają przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, naIeży interpretować zgodnie z art. 5 tejże ustawy, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, bo o ile obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi nieskonkretyzowaną powinność świadczenia pieniężnego, to zobowiązanie podatkowe stanowi jego konkretyzację polegającą na obowiązku zapłacenia podatku tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowi więc zobowiązania podatkowego, wobec wyraźnej regulacji zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej. Nie można więc stosować instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującej umorzeniem postępowania do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Takie rozumowanie stanowi bowiem niedopuszczalną analogię wobec wyraźnej regulacji ustawowej. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Mając na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut oraz przebieg dotychczasowego postępowania należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się od odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 O.p. w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obydwa nurty orzecznictwa zostały szczegółowo omówione w uchwale 7 sędziów NSA z dna 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Rozstrzygając sporną kwestię NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane w cytowanej uchwale składu siedmiu sędziów. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.