II FSK 840/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. i Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 615/07 w sprawie ze skargi K. N. i Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) określa prawidłową wysokość wpisu od skargi kasacyjnej na kwotę 100 (słownie: sto) złotych, 3) nakazuje zwrócić K. N. i Z. N. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 1494,35 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote i trzydzieści pięć groszy) nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 4) zasądza od K. N. i Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 615/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. N. i K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2007 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 września 2002 r. Izba Skarbowa w R. - po rozpoznaniu odwołania podatników - uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek na kwotę 101.602.60 zł, zaległość na kwotę 21.056, 90 zł, a odsetki za zwłokę na kwotę 18.801,80 zł. Powodem obniżenia należnego podatku było uznanie za koszt uzyskania przychodu usług konsultingowych od firmy J. na kwotę 10.000 zł. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji nie uznał wydatków dotyczących m.in. analizy struktury organizacyjnej firmy "N." s.c. wykonanej przez firmę "P." Sp. z o.o., udokumentowanej trzema fakturami na łączną kwotę 90 000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Rz 2275/02 - oddalając skargę podatników - stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem przez "P." Sp. z o.o. opracowania zatytułowanego "Analiza przedsiębiorstw R. N. i Z. N. pod kątem struktury organizacyjnej". Z kolei wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 741/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników od powyższego orzeczenia. W dniu 19 grudnia 2006 r. skarżący złożyli wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8.z 2005r., poz.60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w R. z dnia 24 września 2002 r., w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na analizę sporządzoną przez "P." Sp. z o.o., w kwocie 90 000 zł. Do złożonego wniosku o wznowienie postępowania załączono analizę ekonomiczną sporządzoną w dniu 2 sierpnia 2006 r. przez doradcę podatkowego K. J. M. oraz sprawozdania finansowe "N." s.c. za lata 1999 -2005, które w ocenie skarżących, są nowymi dowodami w sprawie. Decyzją z dnia 5 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na brak stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy skonstatował, że powoływanie się na fakt istnienia nowych dowodów w postaci analizy ekonomicznej sporządzonej w dniu 2 sierpnia 2006 r. oraz sprawozdań finansowych za lata 1999-2005 nie stanowią podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, zarzucając, iż wydana została z naruszeniem prawa tj. art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art.22, art.23 i art.26 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż wydatki poniesione przez skarżącego na opinię ekonomiczną nie są kosztami uzyskania przychodu oraz poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zaszły nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję, podczas gdy takie okoliczności istniały, w postaci sprawozdań finansowych i opinii ekonomiczniej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko uprzednio wyrażone w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. dokonał prawidłowej analizy wskazanych przez skarżących dowodów i okoliczności faktycznych w świetle art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarówno opinia K. M. jak i sprawozdania finansowe za lata 1999 - 2001 nie spełniają przesłanek, o których mowa w powyżej wzmiankowanym przepisie. Opinia K.M. została sporządzona w dniu 2 sierpnia 2006 r., czyli po wydaniu ostatecznej decyzji. Natomiast sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 obrazują wielkości ekonomiczne, które były już przedmiotem oceny organów. Jak podkreślił skład orzekający w sprawie okoliczności, które mają potwierdzać dowody przedstawione przez skarżących, czyli związek wydatku poniesionego na opinię sporządzoną przez "P." Sp. z o.o. z uzyskanym przychodem, też nie są nowe, ponieważ były już oceniane w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją i w postępowaniu przed sądem pierwszej i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że wydatki na sporządzenie opinii ekonomicznej nie są kosztami uzyskania przychodu w świetle art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania to jest: art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wdrożenie nowej struktury organizacyjnej firmy na podstawie zleconej opinii nie było nową okolicznością w niniejszej sprawie nieznaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując na w/w podstawy kasacyjne skarżący wnieśli o: - zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że wydatki skarżącego na opinię ekonomiczną były uzasadnione i podlegają zaliczeniu na koszty uzyskania przychodu zgodne z treścią art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji względnie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego o okoliczności związane z wdrożeniem nowej struktury organizacyjnej firmy skarżącego; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej skarżący podkreślili celowość wydatków poniesionych na rzecz "P." sp. z o.o., a prowadzących do wdrożenia nowej struktury organizacyjnej firmy (powołanie w miejsce spółki cywilnej, spółki jawnej). Wdrożona struktura okazała się efektywna gospodarczo, co potwierdziła zarówno przedłożona opinia ekonomiczna, jak i sprawozdania finansowe. Są to nowe okoliczności w sprawie, na które strona nie mogła się wcześniej powołać (w postępowaniu wymiarowym). Argumentacja ta została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało naruszeniem w/w przepisów. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej organ, w piśmie procesowym nadanym po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił w szczególności, że strona zmierza w trybie wznowieniowym do powtórnej merytorycznej oceny jej sprawy, co nie może być przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego. Ponadto wdrożenie nowej struktury organizacyjnej firmy podatnika nie stanowi nowej okoliczności w sprawie (jej wpływ na wynik finansowy był badany), gdyż wszelkie zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej podlegają zgłoszeniu w urzędzie skarbowym (w tym przekształcenie przedmiotowej spółki cywilnej w spółkę jawną, które nastąpiło w grudniu 2001 r.). Na rozprawie przed NSA w dniu 30 października 2009 r. pełnomocnik skarżących wnosił jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu wywodził jak w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedłożone przez stronę sprawozdania finansowe za lata 2002-2005, a także analiza ekonomiczna z dnia 2 sierpnia 2006 r. nie stanowiły dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej (24 września 2002 r.). Z kolei sprawozdania finansowe za lata 1999-2001 obrazują wielkości ekonomiczne, które były już przedmiotem oceny organów (były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną). Te okoliczności nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Należy też zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dowody w postaci w/w analizy ekonomicznej oraz sprawozdań finansowych za lata 1999-2005 nie nawiązują do nowych okoliczności faktycznych w sprawie. W ocenie strony takimi okolicznościami są korzystne skutki ekonomiczne wdrożenia nowej struktury organizacyjnej firmy i w konsekwencji związek wydatków na ten cel poniesionych z przychodami 1998 r. Wywody te sprowadzają się więc w istocie do kwestionowania wyrażonej w decyzji ostatecznej oceny stanu faktycznego sprawy. Fakt bowiem wdrażania nowej struktury organizacyjnej był organowi znany, zaś argumentacja strony zmierza de facto do podważenia oceny, że wydatki na ten cel poniesione nie miały związku z osiągniętymi przychodami. Trafnie w tym względzie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na zarzuty kasacyjne, że takie stanowisko skarżącego wskazuje na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie nie służy (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07 oraz powołane tam orzecznictwo, publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127). Odnotować tu ponownie należy, że dowodami takimi nie mogą być ani przedstawiona analiza ekonomiczna, ani sprawozdania finansowe za lata 2002-2005. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym przypadku co do związku wydatków poniesionych na restrukturyzację firmy z przychodami), a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał - odnośnie do wdrożenia nowej struktury organizacyjnej). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, POP 2005/5/116). Tymczasem wywody skargi kasacyjnej, jak zauważono, sprowadzają się do wykazania tej pierwszej sytuacji. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest zasadny bowiem przepis ten nie mógł być (ani nie był) zastosowany przez organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym, a tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć w tym kontekście należy, że jeżeli organ ustali, że nie występuje żadna z powołanych podstaw wznowienia postępowania, nie może przejść do merytorycznego rozpoznania wniosku o wznowienie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1487/04, LexPolonica), a więc w tym przypadku do analizy związku kosztów dotyczących zmiany struktury organizacyjnej firmy podatnika z uzyskanymi przychodami. Na tę okoliczność zwrócono stronie zresztą uwagę również w zaskarżonym wyroku (s. 6 uzasadnienia). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.) - orzekł o jej oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaty we wpisie od skargi kasacyjnej Sąd zarządził na podstawie art. 225 p.p.s.a.