I SA/Go 788/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi C.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. Skarżący C.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2006 r. i ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 114.504 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Zaskarżone orzeczenie zostało wydane z uwzględnieniem następującego stanu faktycznego i prawnego: Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] w przedmiocie ustalenia C.L. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując szereg okoliczności, które organ I instancji powinien zbadać. Powyższą decyzję C.L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. twierdząc, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania orzeczenia. Ponadto wskazał na braki formalne w szczególności w zakresie gromadzenia i numerowania akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1124/06) oddalił powyższą skargę stwierdzając, iż rozstrzygnięcie podjęte w sprawie przez organ odwoławczy odpowiadało prawu. W zakresie zaś zarzutu dotyczącego naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż bez wskazania konkretnych dokumentów, które mogłyby w wyniku tego postępowania zostać usunięte, przedmiotowe uchybienie nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2006 r. ustalił C.L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 119.275 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący w 2000 r. poniósł wydatki łącznie w kwocie 233.015,55 zł, z czego: - 5.362,00 zł na zakup nieruchomości rolnej (akt notarialny Rep. A nr [...]), - 5.207,00 zł na zakup nieruchomości rolnej (akt notarialny Rep. A nr [...]), - 29.788,77 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego dnia 18 sierpnia 1999 r., - 3.264,00 zł na zakup od K.J.M. materiałów elektrycznych, - 8.800,00 zł na zakup koparki gąsienicowej wpisanej do ewidencji środków trwałych, - 19.991,18 zł na utrzymanie czteroosobowego gospodarstwa domowego, - 70.367,06 zł jako różnica spisu z natury towarów handlowych (dokonanego na początku i na końcu roku podatkowego), - 57.866,75 zł zapłata za towary handlowe nabyte w 1999 r. , - 9.421,60 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w E. w 1999 r., - 22.784,49 zł wpłata na rachunek prowadzony w ramach E., - 162,70 zł zapłata zobowiązania pieniężnego ustalonego przez Urząd Miasta i Gminy w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Natomiast po stronie przychodów podatnika organ podatkowy I instancji przyjął środki finansowe w łącznej kwocie 42.572,48 zł, na które składały się: przychody związane z działalnością gospodarczą w kwocie 1.166,04 zł, alimenty w wysokości 2.400 zł otrzymane od M.P. - matki małoletniego dziecka skarżącego, odszkodowanie w wysokości 2.370,68 zł z tytułu szkody na majątku, środki będące w posiadaniu skarżącego z tytułu odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty uzyskania przychodów nie stanowiących faktycznych wydatków podatnika i nieumorzonej wartości sprzedanego środka trwałego w wysokości 31.844,48 zł oraz dochód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego ustalony na wniosek organu przez Urząd Miasta i Gminy – 4.791,28 zł. Przy ustalaniu powyższych wielkości organ podatkowy m.in. nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że w 1999 roku prowadził dwuosobowe gospodarstwo domowe utrzymując jedynie siebie i małoletnią córkę E.L., a że syna skarżącego utrzymywała jego matka P.B. wraz z babcią U.B.. Wziął bowiem pod uwagę zeznania samej P.B., że w latach 1998-2001 główny ciężar utrzymywania czteroosobowego gospodarstwa domowego spoczywał na skarżącym. Natomiast przy ustalania kosztów utrzymania według danych statystycznych , organ podatkowy uwzględnił również darowizny rodziców skarżącego, pomniejszając statystyczne koszty utrzymania o ⅓. Organ podatkowy również nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż dochody z tytułu uzyskiwanych alimentów od matki małoletniej córki pozostającej na utrzymaniu skarżącego wynosiły 600 zł miesięcznie, a nie 200 zł , jak zostało ustalone na podstawie zeznań zobowiązanej do świadczeń matki dziecka M.P. oraz dowodów potwierdzenia nadania przekazów pocztowych przedłożonych przez tego świadka. Ustalono nadto, iż skarżący nie uzyskiwał dochodów z działalności rolniczej wyższych aniżeli te wynikające z danych statystycznych oraz pism Urzędu Miasta i Gminy, gdyż skarżący, oprócz twierdzeń o uzyskaniu z tego źródła dochodu w wysokości 25.000 zł, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te wskazania. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stan oszczędności C.L. na dzień 1 stycznia 2000 r. ustalono w wysokości 31.410,18 zł podkreślając, że w tym zakresie organ podatkowy oparł się na ustaleniach dokonanych w postępowaniach odnoszących się do 1998 i 1999 roku. W szczególności organ I instancji wskazał na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. , mocą której umorzono postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , a z której wynika , że skarżący na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponował środkami finansowymi w wysokości 31.410,18 zł. Z ustaleń tamtego postępowania wynikało też , iż skarżący nie uzyskał w latach 1993 -1997 dochodów, które mogłyby przyczynić się do powstania oszczędności mających wpływ na lata następne. Nie przyjęto też , że skarżący dysponował środkami pochodzącymi z dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na terenie Niemiec. Informacje uzyskane z Niemiec zdecydowanie tym twierdzeniom przeczyły , brak było m.in. potwierdzenia, że ojciec skarżącego prowadził na terenie Niemiec firmę. Jako całkowicie niewiarygodne organ podatkowy ocenił także wyjaśnienia C.L. o uzyskaniu w 1996 r. dochodu w wysokości 50.000 DM z tytułu umowy zawartej z M.Ż. na wydobycie rzeczy z wraku. Umowa pozbawiona była cech pozwalających stwierdzić jej autentyczność , a ponadto brak było jakiegokolwiek dowodu na to, że wymieniona należność została opodatkowana czy to w Chorwacji, czy w Polsce. Ponadto przesłuchany, przez chorwacki organ podatkowy w drodze pomocy prawnej, w charakterze świadka M.Ż. zeznał, iż nie miał nic wspólnego ze skarżącym oaz że nie utrzymywał z nim żadnych kontaktów biznesowych. Organ zakwestionował także umowę z dnia [...] grudnia 1998 r. zawartą z firmą DC M.B. , na podstawie której skarżący miał osiągnąć dochód w wysokości 140.000 kun chorwackich za wykonaną usługę. Przyjęto brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę umowę i jej wykonanie. Organu podatkowy przyjął też brak dowodów na to, że skarżący z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na bazarze uzyskał dochód wyższy aniżeli deklarowany w zeznaniach podatkowych za lata 1993-1996. Według organu I instancji bezpodstawne okazały się również twierdzenia o nadzwyczaj wysokich dochodach ze sprzedaży środków trwałych w latach 1998-2000. Analiza dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania nie potwierdziła tego. Stanowisko skarżącego nie miało przede wszystkim żadnego odzwierciedlenia w prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też w rocznych zeznaniach podatkowych. Od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego C.L. złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie w całości tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1996-2000, podkreślając, że w owym czasie żył skromnie i nie zawsze na jego utrzymaniu pozostawało tyle osób, ile przypisał mu organ I instancji. Następnie wskazał, iż organ I instancji niesłusznie przyjął po stronie jego wydatków w 2000 r. kwotę w wysokości 3.264 zł z tytułu zakupu od K.J.M. towarów i materiałów handlowych, bowiem kwota ta została już ujęta w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Podniósł także, że wydatki związane z zakupem w 2000 r. towarów handlowych powinny zostać obniżone o 27.000 zł w związku z odroczonymi poza ten rok podatkowy terminami płatności. Organ wprawdzie dokonał takiej korekty lecz jedynie o kwotę 20.051,32 zł co nie w pełni satysfakcjonowało skarżącego , jako że nie było , jego zdaniem, zgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie zgodził się także z przyjęciem wprost całej straty wykazanej w 1997r. i dochodu wykazanego w 1998 r. odpowiednio jako wydatku i dochodu, tj. bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. W 1997 r. dokonał takich odpisów na ogólną kwotę 2.198,90 zł, w 1998 r. na kwotę 8.093,99 zł. Skarżący nadto uznał za nieprawidłowe ustalenie wydatku w oparciu o zmianę sald na rachunku E., jak również uznanie dochodu z działalności rolniczej ustalonego przez Urząd Gminy i Miasta w oparciu o 1 hektar przeliczeniowy. W złożonym odwołaniu skarżący poddał w wątpliwość rzetelność informacji uzyskanych od chorwackich władz podatkowych dotyczących jego współpracy z M.Ż.. Twierdził też, że bezpodstawnie zakwestionowano przychód uzyskany w wyniku zawarcia umowy w 1998 r. z M.B. DC. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2007r. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2006 r. i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów w wysokości 152.672 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 114.504 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy m.in. podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie niewykazania przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych dochodów z dzierżawy i sprzedaży kiosku na targowisku, jak również opodatkowania w Chorwacji bądź w Polsce dochodów z tytułu wykonywania usług polegających na nurkowaniu w latach 1996-1998. Organ odwoławczy wskazał również, iż okoliczność otrzymania przez skarżącego od dziadka środków w wysokości 10.000 USD w 1992 lub 1993 roku nie miała wpływu na wynik postępowania dotyczącego roku 2000, bowiem dane Narodowego Banku Polskiego w zakresie kursu dolara oraz wydatki i dochody C.L. w tym okresie wyraźnie wskazywały, iż kwota ta nie mogła mieć wpływu na ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów skarżącego co do błędnego rozliczenia strat poniesionych w latach 1996-1997 oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 1999 roku. Z kolei, za nie mające związku ze sprawą organ II instancji uznał zarzuty skarżącego odnośnie błędnego oszacowania wydatków na remont nieruchomości otrzymanej od matki w 1996 roku, bowiem w toku postępowania ustalono , iż na przedmiotową inwestycję C.L. nie poniósł żadnego wydatku. W analizie dotyczącej stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. organ odwoławczy uznał, iż zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego i nierozliczenia przez organ l instancji amortyzacji za lata 1996-1998 są częściowo zasadne. Jednak pomimo tego stan oszczędności C.L. na koniec 1998 roku nie zmienił się i w dalszym ciągu stanowił wartość zerową , co pozostawało w zgodzie z ustaleniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. umarzającej postępowanie wobec C.L. w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w wyniku analizy ewidencji środków trwałych za 1999 r. organ odwoławczy , odmiennie niż organ I instancji, przyjął , iż suma odpisów amortyzacyjnych za ten rok wynosi 29.015,04 zł , a nie 28.478,64 zł (różnica 536,36 zł) . W związku z powyższym, w decyzji II instancji stan oszczędności C.L. na dzień 31 grudnia 1999 r. zwiększono o kwotę wymienionej powyżej różnicy 536,40 zł i przyjęto, że skarżący mógł na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadać kwotę 31.946,58 zł . Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących dochodów i wydatków poniesionych w 2000 roku zarzuty skarżącego organ odwoławczy uznał w całości za bezpodstawne. Wynikało to przede wszystkim z tego, iż wbrew zasadzie spoczywania , w tym przypadku, ciężaru dowodu na podatniku, oprócz gołosłownych twierdzeń skarżący nie zaoferował żadnych dowodów . Za całkowicie chybiony organ II instancji uznał zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, gdyż skarżący , negując tylko wyliczenia organu, nie przedstawił żadnych dowodów na to, że ponoszone przez niego koszty w sposób istotny odbiegały od średnich statystycznych. Za nieuprawdopodobnione uznano także twierdzenia podatnika w sprawie transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku E.. W ocenie organu, C.L. nie przedstawił na potwierdzenie swoich tez żadnych dowodów, a ponadto podawał różne wersje tych zdarzeń, nie potrafiąc przy tym wyjaśnić przyczyn owych rozbieżności. Za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące kwoty dochodu przyjętej przez organ l instancji z prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej. Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego, że faktyczna kwota dochodów uzyskiwanych przez niego z gospodarstwa rolnego była znacząco wyższa niż wynikająca z danych statystycznych. Za nieuprawdopodobnione uznano również twierdzenia C.L. o uzyskiwaniu przez niego m.in. w latach 1999-2000 przychodów ze sprzedaży prezentów. Podatnik nie przedłożył bowiem na tę okoliczność dowodów, w tym stosownych umów. Organ odwoławczy podzielił z kolei twierdzenia skarżącego, że poniesione przez niego wydatki należy zmniejszyć o kwotę wynikającą z umowy z dnia [...] lipca 2000 r. zawartej z K.J.M. na zakup towarów i materiałów, jako już raz ujętą w kosztach uzyskania przychodów oraz że należy uwzględnić składki ZUS za listopad i grudzień 2000 r. zapłacone w 2001 r., a zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku. C.L. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. ustalającą mu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 114.504 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , wnosząc także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wywiódł zarzuty ze wskazania następującego naruszenia prawa: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w stosunku do strony skarżącej, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2000 r., jak i w latach poprzednich. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania , a mianowicie: - art. 121 ordynacji podatkowej polegające na tym , że materiał dowodowy zgromadzony przez organ odwoławczy mógł być niepełny z uwagi na to, iż akta stanowiące podstawę wydania decyzji były ponumerowane z przekreśleniami, a akta drugoinstancyjne były numerowane ołówkiem, co w konsekwencji powoduje wątpliwości co do rzetelności w gromadzeniu materiału dowodowego; - art. 188 ordynacji podatkowej przez odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności z zeznań świadków (wskazanych w skardze sześciu osób) oraz z akt dokumentów Urzędu Skarbowego; - art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w toku prowadzonego postępowania stanu faktycznego mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, mimo wykazywanej w tym względzie inicjatywy strony postępowania; - art. 180 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zgromadzonych dowodów, a w szczególności dowodów na uzyskanie w 1998 r. przychodów od firmy [...] oraz dochodów z rolnictwa w latach 1999-2000; - art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a w szczególności ustalenie, że podatnik nie uzyskiwał przychodu od kontrahenta chorwackiego, że nie uzyskiwał deklarowanych dochodów z gospodarki rolnej, że wydatkował on na utrzymanie rodziny kwoty zbliżone do średniej krajowej. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że na wszystkie okoliczności, na które w toku prowadzonego postępowania wskazywał, przedłożył wystarczające dowody, wnioskował również o przesłuchanie świadków. Nie są mu natomiast znane powody nieuznania przez organ podatkowy podanych źródeł dochodu i dotyczy to zarówno okoliczności uzyskania dochodu w wysokości 140.000 kun chorwackich od firmy [...] z tytułu umowy o dzieło , dochodów za wykonywane zlecenia dotyczące wydobywania rzeczy z wraków jak też dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przed wydaniem decyzji powinien być zupełny i przedstawiony stronie postępowania w taki sposób, aby miała ona przeświadczenie, że tylko w oparciu o te dokumentu zgromadzone w sprawie wydana została decyzja. Akta sprawy powinny być ponumerowane, co wykluczyłoby ewentualne wątpliwości co do rzetelności w gromadzeniu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi , bowiem zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł . Z owego zastrzeżenia wynika natomiast , że odrębnemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których w myśl ust. 1 pkt 7 tego artykułu zalicza się także dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych - według 75% stawki podatku . Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ten sposób opodatkowania ma charakter szczególny, bowiem dokonuje się go na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znalazły pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak z powyższego wynika, ustawodawca przyjął założenie , że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że należy pobrać podatek dochodowy od takich przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należy najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym samym okresie majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionuje większości ustalonych w toku postępowania wydatków, jakie poniósł w 2000 roku ( z korektą dokonaną przez organ odwoławczy przez zmniejszenie ich o kwotę 3.264 zł , tj. o wartość wynikającą z transakcji zakupu materiałów elektrycznych). Według skarżącego organy podatkowe zawyżyły jednak wysokość wydatków na życie , nie uwzględniając jego oświadczeń i wyjaśnień o niskim poziomie wydatków na utrzymanie ,wynikającym m.in. z oszczędnego trybu życia , jak również z innej ilości osób (dwóch a nie czterech) będących na utrzymaniu skarżącego. Skarżący nie uważa również za zasadne przyjęcie po stronie wydatków środków finansowych w wysokości 22.784,49 zł , wynikającej z różnicy sald na rachunku bankowych (E.) na koniec roku podatkowego. Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie sprowadzają się natomiast do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych , które nie przyjęły , chociaż , zdaniem skarżącego, wynikało to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2000 roku i w latach poprzednich. Pełnomocnik skarżącego upatrywał w tym zakresie naruszenia przepisów ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania , zarzucając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (przede wszystkim zeznań świadków), niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie , jak też nieuwzględnienie zgromadzonych dowodów (w szczególności na uzyskanie przychodów w 1998 r. od firmy [...] oraz dochodów z rolnictwa w latach 1999-2000) a także przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przede wszystkim w kwestii uzyskiwania przychodu od kontrahenta chorwackiego oraz dochodów z gospodarki rolnej . W kontekście powyższych zarzutów należy wskazać , że w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej ordynacja podatkowa , w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ten sposób zasada prawdy obiektywnej rozwinięta została w dalszych przepisach wskazanej ustawy, a zwłaszcza w art. 187 § 1, według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej należy mieć również na względzie , że ustawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie zebrania materiału dowodowego, wobec szczególnego charakteru opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, rozumieć należy w ten sposób, że o ile zostanie stwierdzone poniesienie w danym okresie wydatków wyraźnie przekraczających dochód ujęty w zeznaniu podatkowym za ten okres, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Przegl. Podat. 2001/11/63). Skarżący był zatem zobowiązany przedstawić dowody na poparcie swych twierdzeń, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe, powinna odpowiadać zasadom określonym w art. 191 ordynacji podatkowej, czyli mieścić się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 wyrażający zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, natomiast powinien swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oceniając dowody organ powinien kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta powinna uwzględniać kontekst całego zgromadzonego w sprawie materiału. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić , że skarżący w żaden sposób nie wykazał rzeczywistego uzyskania dochodów z transakcji z kontrahentami chorwackimi (M.Ż. oraz DC M.B.). Brak jakichkolwiek informacji o wykonywaniu umów , dowodów rozliczeń (np. rachunków , wpłat). Dochody te, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 21 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 78, poz. 370), nie zostały też ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowane w Polsce. Z kolei na poparcie uzyskiwania z gospodarstwa rolnego (ze sprzedaży zielonki), dochodów znacznie wyższych , aniżeli te jakie przyjęły organy na podstawie ustaleń Urzędu Miasta i Gminy, skarżący przedłożył tylko dokument w postaci opinii rzeczoznawcy, która w istocie nie jest analizą faktycznych dochodów osiągniętych przez podatnika z handlu zielonką w poszczególnych latach, a jedynie teoretycznym przedstawieniem potencjalnych możliwości produkcyjno-handlowych, sporządzonym zasadniczo w oparciu o informacje przekazane rzeczoznawcy przez samego zainteresowanego. Bezpodstawnie zatem skarżący twierdził , że jest to opinia , w której rzeczoznawca wyliczył wysokość osiągniętej produkcji i uzyskanego przychodu. Uznać należy , że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń o osiągniętych przychodach z produkcji rolnej musiał pozostawać też fakt, że skarżący nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na powyższy temat, dotyczących chociażby kupujących, nie przedstawił żadnych dokumentów rozliczeniowych , dowodów zapłaty, itp. W tych okolicznościach słuszne było stanowisko organów , które nie dały wiary, że w latach 1999-2000 doszło do transakcji opiewających na kwotę 25.000 zł , przy czym skarżący nie posiada praktycznie żadnej wiedzy dotyczącej podmiotów, z którymi przez ten okres współpracował, sprzedając im wielokrotnie paszę , wyprodukowaną na jego użytkach rolnych. Jak wynika z akt sprawy , okoliczności uzyskiwania znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego, nie potwierdziła przesłuchiwana w charakterze świadka A.M., gdyż jej wyjaśnienia pozostają w zdecydowanej sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego. Według niej C.L. posiadał gospodarstwo rolne i uprawiał zboże, które sprzedawał na giełdzie. Skarżący twierdził natomiast, że sprzedawał zielonkę, kupowaną od niego przez rolników bezpośrednio z pola. Zbieżność informacji podawanych przez podatnika , jak i wymienionego powyżej świadka, dotyczy tylko wskazania bliżej niezidentyfikowanego obywatela Holandii jako kontrahenta , który miał dokonywać zakupu zielonki od skarżącego. Sąd uznaje zatem , że istniały podstawy ku temu , by organy podatkowe nie kwestionując faktu uzyskiwania dochodów z gospodarstwa rolnego, nie przyjęły ich wysokości deklarowanej przez skarżącego, bowiem w toku postępowania dostatecznie wykazano nieprawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń , na które powoływał się podatnik. W ocenie Sądu , w tej sytuacji można było przyjąć dochód według oszacowania ustalonego przez Urząd Gminy i Miasta. Niezasadny jest także zarzut skarżącego o zawyżeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Sąd uznaje , że prawidłowo zostało przyjęte przez organy podatkowe odniesienie do czteroosobowego składu tego gospodarstwa , bowiem tak wynikało z zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2004 r. przez osobę , której to bezpośrednio dotyczyło – konkubinę skarżącego P.B., matkę ich wspólnego dziecka. W ocenie Sądu, w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego prawidłowo został ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego na rachunku bankowym E.. Wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż znajdujące się na tym rachunku środki nie należą do skarżącego oraz oceniając złożone przez niego, niekiedy sprzeczne, wyjaśnienia zasadnie przyjęto, iż wzrost salda na koniec 2000 roku o 22.784,49 zł należało ująć po stronie wydatków skarżącego za ten rok. Według Sądu bezzasadne są także zarzuty skarżącego dotyczące zakwestionowania przez organ posiadania przez niego w 2000 r. środków finansowych w wysokości 10.000 USD, otrzymanych w całości w 1992 r. od dziadka. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , iż na zasadach najkorzystniejszych dla podatnika (przyjęcie najwyższego z możliwych kursu dolara oraz pominięcie jakichkolwiek kosztów utrzymania w latach 1993-1995) dokonano szczegółowego rozliczenia wskazanych środków , dochodząc do ustalenia, że darowizna ta musiała zostać wydatkowana w okresie do końca 1995 roku. Uzasadnione zatem było przyjęcie , że powyższa okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych. Przyjąć też należało , iż bez wpływu na ustalenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. było powołanie się przez skarżącego na dochody uzyskiwane w latach 1993-1995 z dzierżawy i późniejszej sprzedaży kiosku na targowisku. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, a najistotniejsze przy ocenie wystąpienia wskazanego źródła okazało się to , że dochody z tego tytułu nie zostały odzwierciedlone w składanych deklaracjach podatkowych za powyższe lata , nie były też nigdy rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji uprawniona była odmowa przeprowadzenie dowodu, wnioskowanego przez skarżącego bardzo ogólnie jako "dowodu z akt Urzędu Skarbowego" , uzasadniona przyjęciem przez organ , że jest to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceniając działania organów podatkowych w przedmiocie ustalenia stanu zasobów skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 r. należy wskazać , że nie można pomijać faktu , że w ustaleniach dotyczących tej spornej kwestii organy podatkowe wzięły przede wszystkim pod uwagę , iż ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999r., tj. także mienia zgromadzonego przez w latach 1993-1998. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił powyższe okoliczności w układzie tabelarycznym. Uwzględniając zatem moc dowodową tych ustaleń oraz przywołane wcześniej stanowisko co do obciążenia podatnika w zakresie przedłożenia materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie można zgodzić się ze skarżącym , iż organy dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych przez pominięcie zasobów majątkowych z wcześniejszych lat. Co do naruszenia 121 ordynacji podatkowej przez niewłaściwie numerowanie akt sprawy, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę , akceptuje w pełni pogląd wyrażony w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2007 r. ( I SA/Go 1124/06).Jak wskazał Sąd w przywołanym orzeczeniu, wprawdzie numeracja akt sprawy była przekreślana, jednak nie można było dopatrzyć się innego powodu takiego działania , jak tylko konieczność wyłączenia z akt sprawy znajdujących się tam dowodów dotyczących postępowania za 2001 rok. Do każdego tomu akt był przy tym dołączony spis dokumentów znajdujących się w danym tomie akt, a te były wielokrotnie przedkładane skarżącemu do wglądu. Natomiast skarżący, zgłaszając swoje zastrzeżenia poczynił jedynie sugestię o ewentualnie niepełnym materiale dowodowym, nie podając żadnych konkretnych informacji, np. co do dokumentu, który przedstawiony organowi podatkowemu II instancji, nie znalazł w aktach sprawy. Powyższe uwagi można również odnieść do sporządzania ołówkiem numeracji kart w aktach sprawy. Według Sądu nie są to uchybienia , które w okolicznościach niniejszej sprawy mogły mieć istotny wpływ na jej wynik . Nie ma zatem podstaw , by wyłącznie z tego powodu skarga mogła być uwzględniona , stosownie do art. 145 § 1 pkt lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , cyt. dalej jako P.p.s.a. Mając na względzie wyżej poczynione uwagi należało dojść do wniosku, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew wywodom skargi, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody , a następnie przekonująco i spójnie wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącego za bezpodstawne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski