I FSK 996/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. E.i R. N. P.S.A. z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/07 w sprawie ze skargi P. E.i R.N.P. S.A. z/s w P. na decyzję M. F. z dnia 19 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. E. R. N. "P." S.A. z siedzibą w P. - dalej Spółka lub Skarżąca - na interpretację wydaną przez Ministra Finansów 10 sierpnia 2007 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wniesiony środek zaskarżenia oddalił. 1.1. W uzasadnieniu Sąd podał, że wnioskiem z dnia 2 lipca 2007 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług podając, że świadczy usługę transportu rurociągiem produktów naftowych na rzecz kontrahenta krajowego. Stawka za tą usługę jest ustalana na rok z góry. Kontrahent otrzymuje faktury sprzedaży każdorazowo po wykonaniu usługi tłoczenia. Z zapisów umowy z kontrahentem wynika również, iż stawka roczna jest uzależniona od ilości przetłoczonych paliw. W przypadku przekroczenia umówionej ilości tłoczenia za cały rok, stawka za usługę transportową ulega podwyższeniu, a w przypadku nie osiągnięcia rocznego pułapu ulega zmniejszeniu. W obu przypadkach rozliczenie roczne jest znane dopiero na początku następnego roku kalendarzowego. W związku z powyższym Spółka dokonuje stosownych korekt sprzedaży do wystawionych pierwotnie faktur (za okres od stycznia do grudnia) z datą sprzedaży 31 grudnia za dany rok. Faktury korygujące dokumentują podwyższenie lub zmniejszenie ceny, której wysokość nie jest znana w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Następnie faktury korygujące są przekazywane kontrahentowi w celu dokonania stosownych analiz, weryfikacji szczegółowych ilości tłoczeń. Po zaakceptowaniu i potwierdzeniu korekt przez kontrahenta są one ujmowane w rejestrze sprzedaży za styczeń następnego roku na podstawie § 16 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem czy słusznie ujmuje faktury korygujące, podwyższające i obniżające podatek należny wystawione z powodu podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę usługi. W ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach, postępowanie polegające na ujmowaniu faktur korygujących podwyższających i obniżających podatek należny jest prawidłowe oraz zgodne z § 16 oraz § 17 rozporządzenie wykonawczego. 1.2. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Tak więc w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. Dlatego też należy odnieść się do ogólnej reguły określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. 1.3. Pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który jej zdaniem nie odnosi się w żaden sposób do przyczyn dokonywania korekty (obiektywnych i niezależnych od Spółki), a jedynie powołuje się na ogólną normę wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki należało odróżnić sytuacje, w których korekta dokonywana jest, tak jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, z powodu zaistnienia przyczyn niezależnych od Spółki, co oznacza, że korekta może być dokonana po zaistnieniu zdarzenia wiadomego i w rozliczeniu właśnie w miesiącu po zaistnieniu zdarzenia i uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur VAT korygujących. Spółka na poparcie powyższego stanowiska powołała się na art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa") oraz interpretacje podatkowe Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 sierpnia 2005 r., nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie z dnia 19 marca 2004 r., nr [...]. 1.4. Odpowiadając na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w piśmie z 19 września 2007 r. powtórzył argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji. 2. W skardze Spółka zarzuciła, że interpretacja organu narusza przepisy prawa materialnego z uwagi błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 4 i § 17 rozporządzenia wykonawczego i wniosła o uchylenia zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej, z jednoczesnym orzeczeniem o prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 2 lipca 2007r. Wniesiono także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Sąd uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnił, że pismo wniesione do sądu administracyjnego potraktowano jako skargę na pisemną interpretację, z uwagi na treść tegoż pisma oraz przy uwzględnieniu wynikającego z Konstytucji RP prawa do sądu. Działanie Sądu jest przy tym zgodne z zasadą falsa demonstratio non nocet, w myśl której decydującą kwestią jest istota przedstawionej do rozstrzygnięcia sprawy, a nie jej oznaczenie. WSA uznał, że stanowisko Ministra Finansów nie narusza prawa. Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy. Zdaniem WSA z przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, przytoczonego przez Sąd, wynika, że gdy skutkiem korekty jest obniżenie kwoty podatku należnego można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Oznacza to, że w akcie wykonawczym do ustawy o VAT uregulowano w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nadto Sąd odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 ( Dz. U. Nr 235, poz. 1735). Jednocześnie WSA stwierdził, że w rozporządzeniu wykonawczym brak jest regulacji odnoszącej się do momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny, a wobec tego prawidłowo Minister Finansów odwołał się do art. 19 w ustawie o VAT, postanawiającego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 19 ust. 1), z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, zaś jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zdaniem WSA nie miała racji Skarżąca wskazując, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, jako że w/w przepisy nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności wystawienia faktury. W tym względzie argumentacja Skarżącej odwołuje się do kryteriów pozaprawnych. Na taką ocenę Sądu nie miały wpływu powoływane przez Skarżącą interpretacje wydane dla innych podatników, jako nie wiążące Sądu. Odnosząc się do zarzutu skargi niezgodności interpretacji z art. 10 VI Dyrektywy WSA stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE. Wśród postanowień tej ostatniej istotne są art. 62 i art. 63, zamieszczone w przepisach ogólnych tytułu VI "Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku", a postanawiające, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT (pkt 1). Z kolei podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony (art. 62 pkt 2 ww. dyrektywy). Stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wobec tego, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi tłoczenia. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. 5. W skardze kasacyjnej Spółki wydanemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku podwyższenia obrotu z uwagi na okoliczności powstałe po wystawieniu faktury z tytułu sprzedaży w pierwotnej wysokości i rozliczeniu wynikającej z niego podatku, obrót należy korygować wstecz - za miesiąc rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży wykazanej w pierwotnym wysokości zanim powstały okoliczności powodujące podwyższenie obrotu. Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest odwołanie się do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. postanawiającego, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc jest związany granicami wskazanych w tym środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych oraz wniosków. W związku z tym , nie mogąc wyjść poza ten zaskarżony zakres orzeczenia sądu I instancji, należy stwierdzić, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, Do takich wniosków należało dojść biorąc pod uwagę, że przedmiotem oceny sądu I instancji była wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta wydana została na podstawie art. 14b - 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. Z regulacji tych wynika, że postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym. Przede wszystkim, co ma decydujące znaczenie w sprawie, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego ( albo zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zaś w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja organu zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W tym szczególnym trybie znaczenia nabiera przedstawienie przez wnoszącego stanu faktycznego sprawy. Przedstawienie to musi być wyczerpujące, jako że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi w tym postępowaniu jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. W rozpatrywanej przez sąd I instancji sprawie we wniosku Spółka podała m.in. że chodzi o usługę transportu rurociągiem produktów naftowych, za które to tłoczenia wystawiane są faktury w ciągu roku. Natomiast z umowy z kontrahentem wynika, że stawka roczna jest uzależniona od ilości przetłoczonych paliw. W przypadku przekroczenia umówionej ilości tłoczenia za cały rok stawka za usługę ulega podwyższeniu, a w przypadku nie osiągnięcia rocznego pułapu - ulega zmniejszeniu. Dokonując rozliczeń po upływie roku kalendarzowego Spółka dokonuje korekt sprzedaży do wystawianych pierwotnie faktur. Faktury korygujące dokumentują podwyższenie lub zmniejszenie ceny, której wysokość nie jest znana w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Podatek należy korygowany jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. I taki stan faktyczny został przyjęty do wydania przez organ interpretacji, jak i do oceny jej zgodności z prawem przez WSA. Natomiast w skardze kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o VAT, stwierdzono, że stawka roczna za wykonaną usługę " ... jest uzależniona od ilości przetłoczonych przez Spółkę paliw. Jeżeli ustalona na początku ilość zostanie przekroczona, to wówczas stawka za tę usługę ulega odpowiedniemu podwyższeniu w ten sposób, że kontrahent płaci tę samą cenę za dodatkowo wykonaną usługę. Jeżeli natomiast przetłoczona ilość jest mniejsza, to wówczas stawka za usługę ulega odpowiedniemu pomniejszeniu." Nie zgadzając się z wywodami WSA wskazano, że ponieważ po upływie roku ilość faktycznie przetłoczona nie zgadza się z ilością zamówioną przez kontrahenta, a fakt ten ujawnia się w roku następnym, to sprzedaż i rozliczenie powstałej nadwyżki powstaje w roku następnym, gdyż dopiero wówczas usługa wykonana dodatkowo, ponad pierwotne zamówienie, jest wykonana. Stąd uzasadniony, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest wniosek, że faktyczna sprzedaż, a zatem i wykonanie tej usługi dodatkowej następuje dopiero w styczniu roku następnego, a za wykonanie usługi nie można uznać wyłącznie usługi tłoczenia, ale również jej rozliczenie pomiędzy stronami. Dodano nadto, że " Niezależnie bowiem od zapisów umownych i sposobu dokumentowania w styczniu roku następującego po roku wykonania pierwotnie zamówionej usługi dochodzi do zawarcia nowego kontraktu - na przetłoczenie nadwyżki w stosunku do pierwotnego zamówienia." A więc dopiero wtedy podatek VAT jest wymagalny w myśl art. 62-63 Dyrektywy 112, gdyż wtedy wystąpi obrót z tytułu nowej transakcji, zawartej i ostatecznie wykonanej ( zakończonej) dopiero w styczniu roku następnego, po roku wykonania pierwotnej transakcji. Według twierdzeń autora skargi kasacyjnej sytuację Spółki należy odróżnić od sytuacji przewidzianej w § 17 rozporządzenia wykonawczego tj podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku. Zatem, według Skarżącej, WSA błędnie przyjął, że chodzi o interpretację stanu faktycznego objętego tym przepisem, co doprowadziło go do błędnej wykładni art. 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji konieczności korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie w odniesieniu do miesięcy wystawienia faktur pierwotnych. Autor skargo kasacyjnej stwierdził, że w sprawie " Nie występuje tu bowiem podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, ponieważ ta w istocie - pomimo treści umów Spółki z kontrahentami - pozostaje taka sama za pierwotnie umówioną ilość. Podatnik i kontrahenci dokonują bowiem jedynie nowej transakcji za tę samą cenę, tyle że w odniesieniu do usługi nie ujętej w pierwotnym zamówieniu." W dalszej części uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia jego autor zapisy umów ocenił jako niefortunne. A więc jak wynika z zestawienia opisu stanu faktycznego z wniosku Spółki oraz przedstawionego w skardze kasacyjnej, w tym pierwszym wskazywano na podwyższenie lub zmniejszenie ceny za wykonaną usługę, ceny określanej po roku kalendarzowym w zależności od ilości przetłoczonych produktów naftowych, zaś w skardze kasacyjnej wskazywano na zwiększenie lub zmniejszenie ilości przetłoczonego produktu w roku kalendarzowym, a zatem zwiększenie lub zmniejszenie obrotu z tytułu wykonanej usługi. W tym miejscu należy przywołać w/w przepis art. 14b § 3 O.p. zgodnie z którym podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej stanowi stan faktyczny podany przez wnioskodawcę. W związku z tym jako niedopuszczalną należy uznać taką konstrukcje skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia prawa w postaci błędnej wykładni prawa materialnego ( art. 19 ustawy o VAT) uzasadnia się w odniesieniu do stanu faktycznego innego, niż podany we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na wykazaniu, że w istocie, pomimo niefortunności, jak to określił autor skargi kasacyjnej, sformułowań zawartej umowy, chodziło o zwiększenie obrotu przy tej samej cenie usługi, co pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym podanym we wniosku, w którym wskazywano podwyższenie ceny za usługę w zależności od wielkości przetłoczeń. Cała argumentacja mająca wykazać fakt naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oparta była nie na zakwestionowaniu wykładni tego przepisu co do zasady, ale na wykazaniu, że stan faktyczny w sprawie był inny, niż przyjął to Sąd, a wobec tego błędnie zinterpretował, a raczej, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, wadliwie zastosował przepisy prawa. Tym samym należy uznać, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku przez Spółkę, przyjętego jako podstawa wydania interpretacji przez organ, jak też przyjętego przez WSA do oceny zgodności z prawem tej interpretacji. Tak uzasadniane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa nie mogło przynieść pożądanego przez niego pozytywnego skutku dla Spółki. Stąd oddalenie wniesionego środka zaskarżenia. Na marginesie można zauważyć, że jeżeli przebieg zdarzeń gospodarczych był inny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację przepisów prawa, nie ma przeszkód, aby Spółka wystąpiła o interpretację przepisów podatkowych na kanwie tego innego stanu faktycznego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji