V SA/Wa 2819/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. K. [...] na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji własnej w przedmiocie odmowy umorzenia należności uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z [...] lipca 2007 r. zmieniającą decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. W związku z brakiem możliwości wyegzekwowania należności zostało przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. wszczęte postępowanie z urzędu w sprawie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek należnych od P. s.c. W oparciu o decyzję Burmistrza U. ustalono, iż z dniem [...] marca 2000r. spółka została wykreślona z ewidencji gospodarczej, spółka nie posiada żadnego majątku, nie można też z uwagi na upływ 5-letniego terminu wynikającego Ordynacji podatkowej przenieść odpowiedzialności na osoby trzecie - w tym przypadku wspólników. Decyzją nr [...] z [...] czerwca 2007r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. , powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 74) postawił umorzyć należności powstałe z tytułu nieuregulowania składek w części finansowanej przez płatnika na: -ubezpieczenie społeczne za okres od [...]., [...]. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczone na dzień 24.04.2007r. oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł; -ubezpieczenie zdrowotne za okres od [...], [...], [...]. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie, [...] zł liczone na dzień 24.04.2007r.; - Fundusz Pracy t Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od [...], [...], [...]. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczne na dzień 24.04.2007r. Ponadto powołując się na art. 30 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ZUS postanowił odmówić umorzenia należności powstałych z tytułu nieuregulowanych składek finansowanych przez ubezpieczonych na ubezpieczenie społeczne za okres [...], [...]. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczone na dzień 24.04.2007r. W dniu [...] lipca 2007r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych z powołaniem się w podstawie prawnej na art. 154 § 1 k.p.a. wydał decyzję zmieniającą decyzję z [...] czerwca 2007r. w części dotyczącej kwot oraz okresów zaległości w następujący sposób : w pkt. I na podstawie art. 28 ust. 3 pkt. 3 w zw. z art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład postanowił umorzyć należności w części finansowanej przez płatnika powstałych z tytułu nieuregulowania: -składek na ubezpieczenie społeczne za okres [...], [...]. w kwoce [...] zł plus należne odsetki za zwlokę w kwocie [...] zł liczone na dziś 24.04.2007r. oraz koszty upomnienia w wysokości [...] zł ; - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres [...], [...], [...] w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł liczone na dzień 24.04.2007r. W punkcie II Zakład postanowił odmówić umorzenia w części dotyczącej należności powstałych z tytułu nieuregulowanych składek finansowanych przez ubezpieczonych na ubezpieczenie zdrowotne za okres [...], [...], [...] w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwlokę w kwocie [...] zł liczone na dzień 24.04.2007r. W uzasadnieniu decyzji ZUS wskazał, że po ponownej analizie stwierdzono, iż błędnie przyporządkowana została zaległość dot. ubezpieczenia zdrowotnego tj. ujęta w części finansowanej przez płatnika składek, a powinna być ujęta w części finansowanej przez ubezpieczonych, w związku z nie podlega umorzeniu i wobec powyższego "(...)Mając na uwadze słuszny interes strony, zmienia się uprzednio wydaną decyzję (...)". Od powyższego rozstrzygnięcia wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożył jeden ze wspólników spółki P. S. K. Wskazał w nim, iż w roku [...] doszło do zmiany umowy spółki w ten sposób, że jego udział w zyskach i stratach został ograniczony do 1%, a nadto wszystkie zobowiązania powstałe po [...]. przejął drugi wspólnik G. R. Decyzją z dnia [...].09.2007r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych postanowił otrzymać w mocy decyzję nr [...] z dnia [...].06.2007r. oraz decyzję ją zmieniającą z dnia [...].07.2007r. W uzasadnieniu decyzji Prezes podzielił pogląd organu I instancji, iż zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych winny zostać umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Natomiast wskazał, że składki w części finansowanej przez ubezpieczonych - zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne nie podlegają umorzeniu z uwagi na treść art. 30 u.s.u.s. Ustosunkowując się do zarzutów wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy Prezes ZUS wskazał, iż zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej niezależnie od posiadanych udziałów w spółce odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości z tytułu składek. Od powyższego rozstrzygnięcia S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtórzył w niej argumenty zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, a ponadto wskazał, że w [...]. spółka była kontrolowana przez Urząd Skarbowy w S., który badał też prawidłowość naliczania i odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, c) p.p.s.a. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia art. 154 k.p.a. - decyzja z [...] lipca 2007r. została wydana z obrazą powyższego przepisu. Zgodnie z art.154 § 1 k.p.a. decyzja ostateczna, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa, może być w każdym czasie uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Zastosowanie tego przepisu wskazuje - aczkolwiek organ w żaden sposób nie podnosi tej kwestii w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2007r. - że uznano, iż na mocy decyzji z [...] czerwca 2007r. nikt nie nabył praw. Jest to pogląd całkowicie błędny. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przypadki braku nabycia praw z decyzji są nieliczne, ponieważ w orzecznictwie i w doktrynie było i nadal jest bardzo szeroko rozumiane przysporzenie praw stronie przez decyzję administracyjną. Generalnie uznaje się, że takimi decyzjami są decyzje odmowne. Niektórzy przedstawiciele doktryny uważają, że taki charakter ma także decyzja obciążająca stronę wyłącznie obowiązkami występuje z reguły w tych sprawach administracyjnych, w których organowi administracji państwowej służy kompetencja do wszczęcia postępowania z urzędu (np. sprawy podatkowe) ( por. B.Adamiak, J.Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz." Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2004 str. 682 do 686 ). Taka sytuacja nie ma w sposób oczywisty miejsca w sprawie niniejszej - decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. zostały zmniejszone pasywa spółki cywilnej P. Tak więc do zmiany tej decyzji może mieć zastosowanie wyłącznie art. 155 k.p.a. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skarżącego. Po pierwsze , tak jak to trafnie zauważył Prezes ZUS w zaskarżonej decyzji - zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe ( a więc także z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ) spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Oznacza to, że w stosunku do wierzycieli tego typu należności wszelkie ograniczenia wynikające z umowy spółki są bezskuteczne. Należy jednak zauważyć, że w realiach tej sprawy jest to problem wyłącznie teoretyczny, gdyż właśnie dlatego ZUS z urzędu wszczął sprawę w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek, że brak jest podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na wspólników z uwagi na upływ terminu, przewidzianego w art. 118 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań w tej materii powołać należy art. 31 u.s.u.s. Z przepisu tego wynika, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33, art. 33a, art. 33b, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3-5, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100 § 1, art. 101 § 1, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1, 1a i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 110 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 111 § 1-4 i 5 pkt 1, art. 112, art. 113, art. 114, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 117, art. 118 § 1 i 2 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ramach tego unormowania do należności z tytułu składek należy stosować w sposób odpowiedni art. 108 § 1 i art. 115 Ordynacji. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. Określenie wysokości zobowiązania - zgodnie z art. 115 § 4 powołanej ustawy - następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki. Powyższe oznacza, że obciążenie wspólnika składkami, które ciążyły na spółce, jest możliwe dopiero w wyniku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej na podstawie art. 108 § 1 i 115 O.p. Zasadność powyższego rozumowania poprzeć można orzecznictwem NSA, co prawda wydanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na podobieństwo rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę, adekwatne do niniejszej sprawy. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01, M. Podat. 2003/11/42, w którym Sąd postawił tezę, że w przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Innym wartym przytoczenia orzeczeniem jest wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP 2003/5/132, w którym zauważono, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Zwrócić uwagę także należy na to, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada za niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, natomiast nie ponosi odpowiedzialności za składki zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wynika to z treści art. 32 u.s.u.s. Przepis ten stanowi, iż do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Z tego unormowania wynika jednoznacznie, że do tego rodzaju należności nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich, w tym wspólników spółek cywilnych. Oznacza to brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika za nieziszczone przez spółkę składki zdrowotne, składki na Fundusz Pracy, a także składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dlatego też wydane w niniejszej sprawie decyzje w żaden sposób nie przesądzają o odpowiedzialności wspólnika za długi spółki cywilnej. Jednak wobec tego, że utrzymane zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie zapadło z naruszeniem art. 154 k.p.a. decyzję Prezesa ZUS z [...].09.2007r. należało uchylić, jak również decyzję z [...].07.2007r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.