I SA/Po 1625/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A" SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/E. Brychcy Wyrokiem z dnia 8.06.2006 w sprawie II FSK 861/05 Naczelny Sąd Administracyjny w W uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez "A" SA w W. od wyrodku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 10.01.2005 r ,którym oddalono skargę i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek prawa handlowego i prawa cywilnego, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Uznano że wobec skarżącej Spółki, będącej spółką akcyjną, mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. Sposób sformułowania zarzutu (naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych) wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia przez błędną wykładnię art. 15 ust_ 1 i 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając ten zarzut, wyraża pogląd, że dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, winno się rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Należy przy tym pamiętać, że Spółka nie sformułowała w tym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ani zarzutu niewłaściwego zastosowania (lub niezastosowania) w.w. przepisów. Wobec tego w tej konkretnej sprawie (wg nie podważonych ustaleń Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku) kwestionowane koszty są związane z wydatkami poniesionymi w 1999 r. przez Spółkę: (a) na nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w większej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, (b) na zdjęcia i opracowanie czasopism, mimo, że na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane. Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wg którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w.w. ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast w sposób ogólny art.7 ust.2 u.p.do.p. według którego dochodem ze źródła przychodu, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 7 ust. 2 u.p.do.p. stanowi więc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym. Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Art. 15 ust. 4 u.p.do.p. nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 u.p.do.p. in fine). Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 [kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113 /04, Przegląd Podatkowy 2004/9/45; z dnia 22 października 2004 (r., sygn. akt FSK 624/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1/8, z dnia 4 sierpnia 2005 r., [ sygn. akt FSK 2044/04, Lex 172952). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie np. I. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2001/5/6). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7.11..2006 r. Sygn akt I SA/Po 939/06 rozpoznając ponownie skargę uchylił decyzję Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...],-zł , zaległość w /w podatku w kwocie [...]-zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd, że kwestionowane przez skarżącą w skardze wydatki związane z dodatkami do czasopism w kwotach [...] zł poniesione na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe, [...] zł poniesione na płyty CD określone jako dodatek do [...] nr 10 i [...] zł poniesione na zakup etui do kaset- jako koszty związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, a tym samym wykluczenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia. Identyczny pogląd Sąd wyraził w odniesieniu do wydatków w kwocie [...],- zł na wykonanie zdjęć i opracowanie czasopism. Jak trafnie bowiem wskazywała skarżąca Spółka nie można na etapie ich ponoszenia przewidzieć czy w ogóle wydatki te będą związane z konkretnie wskazanymi przychodami, a jeżeli tak w jakim okresie i w jakiej wysokości. W takim stanie rzeczy doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę na co wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku także Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto wymaga podkreślenia, że z mocy art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji powoduje związanie oceną prawną zawartą w wyroku kasacyjnym także stron postępowania sądowoadministracyjnego. Nadal zaś otwartą kwestią pozostają zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki w kwocie [...] zł na zakup papieru. Strona skarżąca domagała się na okoliczność tych wydatków przeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentów przedkładanych w toku postępowania. Tymi dowodami miały być dokumenty określane jako "Rozchody wewnętrzne" i dołączone do nich "specyfikacje zużycia papieru na poszczególne tytuły". Wymaga zatem podkreślenia, że rozchody wewnętrzne były dokumentami, które podlegały rozpatrzeniu przez organy podatkowe i znajdują się w aktach administracyjnych na kartach 592 do 613 w II Tomie. Dołączone zaś na etapie postępowania sądowego specyfikacje w istocie rzeczy sprowadzają się do nowych, kolejnych twierdzeń strony co do zużycia papieru. Ponadto przedłożono Sądowi jako nowe dowody także faktury wystawione w 1999 r. przez firmę "D" s.c. w I i dokumenty księgowe zakupu / przyjęcia określane jako "PRASA". Dokumenty te nie zostały ujęte w aktach administracyjnych. Jednocześnie w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r. strona skarżąca podniosła zupełnie nową, nie podnoszoną w postępowaniu administracyjnym okoliczność, iż część papieru z drukarni "W sp. z o.o. w P była odbierana bezpośrednio przez drukarnię "D" s.c. z Inowrocławia, a kontrolujący nie uwzględnił zużycia papieru przez tą drukarnię. Okoliczność ta nie była przez skarżącą Spółkę podnoszona w żadnym piśmie, oświadczeniu ani też w odwołaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.. Sąd nie obejmuje rozpatrywania nowych, nie zgłoszonych i nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia okoliczności i faktów podnoszonych przez stronę skarżącą dopiero w skardze do Sądu. W przeciwnym wypadku Sąd musiałby przyjąć na siebie rolę organu rozstrzygającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kompetentny z tego powodu do prowadzenia postępowania dowodowego i czynienia samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny dowodów w szczególności w oparciu o przepis art.233 § 1 k.p.c, na co wskazywał także w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny. Okoliczności te, dowody, a także twierdzenia strony skarżącej w zakresie tego wydatku będą jednak mogły być przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec konieczności dokonania w tym zakresie ponownie nowych ustaleń i konieczności ponownej oceny materiału dowodowego. . Po ponownym rozpoznaniu sprawy, której przedmiotem była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i wniesione od niej odwołanie spółki z dnia 27 czerwca 2002r, Dyrektor Izby Skarbowej w P w dniu [...]r. decyzją nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. z 2005, nr 8 poz. 60 ze zm, dalej zwana ordynacja podatkowa) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, od osób prawnych za 1999r w kwocie [...] zł. Uzasadniając wskazano, że zarzuty, które strona podniosła w złożonym przez siebie odwołaniu dotyczyły nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na najem lokalu w P, a także nieuznania przez organ kontroli skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatków: 1) w łącznej kwocie [...] zł dotyczących dodatków do czasopism, z tego: -[...] zł na płyty CD, kasety magnetofonowe, suplementy i strony działowe, * [...] zł na płyty CD określone jako dodatek do czasopisma [...] nr 10, [...] zł na zakup etui do kaset; 2) w kwocie [...] zł, dotyczących wykonania zdjęć i opracowanie czasopism. Organ odwoławczy wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowych kwestii zasadnicze znaczenie ma wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie kwestionowane koszty są związane z wydatkami poniesionymi w 1999 r. przez Spółkę: a) na nabycie dodatków do czasopism w postaci płyt CD, kaset magnetofonowych, stron działowych i suplementów, które nie zostały sprzedane w 1999 r. i stanowiły zapas magazynowy na dzień 31 grudnia 1999 r. lub też zostały zarachowane w większej ilości w odniesieniu do liczby czasopism, b) na zdjęcia i opracowanie czasopism, mimo że na dzień 31 grudnia 1999 r. czasopisma, których ten wydatek dotyczył, stanowiły zapas magazynowy bądź jeszcze nie zostały w 1999 r. wydrukowane. Według Dyrektora Izby Skarbowej analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należało rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje natomiast w sposób ogólny przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy, wg którego "dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą". Natomiast art. 15 ust. 4 tejże ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym". Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Wyżej przytoczony art. 15 ust. 4 nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in fine). Podatnik winien zatem według organu podatkowego zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Ostatni zarzut sformułowany w odwołaniu dotyczył wyłączenia z kosztów podatkowych badanego okresu kwoty [...] zł odpowiadającej wartości [...] t papieru, którego zużycie w działalności wydawniczej Spółki w badanym roku podatkowym nie zostało, zdaniem organu kontroli skarbowej, wiarygodnie udokumentowane ewidencją i dowodami obrotu magazynowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazał, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że w badanym okresie przedmiotowa spółka importowała papier a dokonane zakupy ewidencjonowała w księgach rachunkowych wartościowo na kontach zespołu "3" ("materiały w przerobie"). Spółka nie prowadziła natomiast ewidencji analitycznej ilościowo-wartościowej w/g rodzaju (klas) papieru, a zakupiony papier podatnik wykorzystywał przede wszystkim do działalności wydawniczej. Jednostka przekazywała swój papier w depozyt drukarniom, z którymi współpracowała, tj. "W" spółka z o.o. z P i "M" S.A. z K. Wymienione drukarnie, na podstawie stosownych umów świadczyły usługi poligraficzne dla skarżącej, polegające na wykonaniu druku czasopism na zdeponowanym przez spółkę papierze. Tym samy według Dyrektora Izby Skarbowej podatnik własny papier przekazany w depozyt drukarniom odpisywał bezpośrednio w koszty - nie uwzględniając wydatków na papier przy ustaleniu kosztu wytworzenia produktu gotowego, tj. czasopisma (czasopisma wykonane na papierze spółki jednostka przyjmowała i wykazywała w wartości usługi zafakturowanej przez drukarnie i w takiej wartości obciążała koszty w momencie sprzedaży czasopism). W badanym okresie strona obciążyła koszty z tytułu zużycia papieru do druku na podstawie dowodów rozchodu wewnętrznego (RW), które dla celów ujęcia w księgach rachunkowych oznaczono jako "UZ" i zaewidencjonowano na koncie [...] w łącznej kwocie [....] zł oraz na koncie [...] (zapis wg dowodu [...] z [...]r. na kwotę [...] zł). Na wspomnianych dowodach RW wykazywano klasę (rodzaj) papieru, ilość i wartość rozchodowanego w ciężar kosztów surowca. Przy tym odrębnie ewidencjonowano papier zużyty przez każdą z ww. drukarni. Jak wskazano w decyzji wobec tak prowadzonej przez spółkę dokumentacji związanej z gospodarką papierem, w trakcie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o przedłożenie stosownej dokumentacji i rozliczeń uwiarygodniających odpisaną w ciężar kosztów ilość i wartość papieru. W odpowiedzi spółka przedstawiła dokumentację dotyczącą zużycia papieru na czasopisma wydrukowane przez "M" S.A. z K. Dokumentacja ta potwierdziła, iż podatnik zasadnie zaliczył do kosztów wartość papieru zużytego przez tę drukarnię na realizację zleceń wykonanych w 1999r. Natomiast odnośnie kosztów papieru zużytego przez drukarnię "W" spółka z o.o. z P skarżąca spółka, zdaniem organu podatkowego, - nie zdołała przedstawić pełnej dokumentacji, która pozwoliłaby jednoznacznie ocenić prawidłowość i rzetelność kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych z omawianego tytułu. Wobec powyższego kontrolujący sprawdzili prawidłowość i rzetelność badanych operacji gospodarczych związanych ze zużyciem papieru u kontrahenta Spółki tj. w firmie "W" spółka z o.o. z P. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż ww. drukarnia zużyła w 1999r. na realizację zleceń spółki 5.678,085 ton papieru z depozytu. Przy tym, ponadnormatywne zużycie papieru przez drukarnię wyniosło 99,335 t i znalazło odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży tego papieru wystawionych przez skarżącą. Z kolei, z dokumentacji spółki wynikało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że odpisała ona w koszty wartość 5.975,534 t tego surowca, co udokumentowano ww. dowodami RW (oznaczonymi w ewidencji księgowej jako "UZ"). Według niego podatnik wykazał również jako koszt własny sprzedaży wartość 99,335 t papieru zużytego ponadnormatywnie przez drukarnię, a z zestawienia danych uzyskanych w postępowaniu kontrolnym od drukarni i od samej spółki odnośnie zużycia papieru wg klas (rodzaju) wynika, że jedynie w przypadku papieru typu [...] podatnik odniósł w koszty ilość papieru odpowiadającą ilości faktycznie zużytego papieru przez drukarnię "W" spółka z o.o. Natomiast w przypadku pozostałych klas papieru wystąpiły różnice ilościowe między tym, co podatnik wykazał w dowodach RW a ilością papieru wynikającą z dokumentacji rozliczeniowej drukarni. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odwołująca spółka rozdysponowała wg RW o 396,784 t papieru więcej aniżeli to wynika z dokumentacji faktycznego zużycia papieru w 1999r. przez ww. drukarnię. W tym stanie rzeczy, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż obciążenie kosztów podatkowych wydatkami na nabycie 396,784 t papieru w kwocie [...] zł (do wyceny kontrolująca przyjęła średnią cenę jednej tony papieru, po jakiej spółka odpisywała jego wartość w koszty, tj. [...] zł) nie zostało przez podatnika cyt.: "wiarygodnie udokumentowane ewidencją i dowodami obrotu magazynowego, rozliczeniami zużycia do produkcji poszczególnych klas papieru wg numerów wydawanych czasopism", i na podstawie przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączyła sporną kwotę z kosztów podatkowych. Wraz z odwołaniem z dnia 27 czerwca 2002r., od decyzji organu kontroli skarbowej, spółka przedstawiła, jak to sama określiła - "zbiorcze zestawienie zaliczenia papieru w koszty uzyskania przychodów 1999 r. uwzględniające ilość zużytego papieru do druku konkretnego czasopisma". Organ odwoławczy zwrócił się ponadto do spółki pismem z dnia 05.08.2002r., w trybie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa o przedstawienie ewentualnych dodatkowych materiałów i wyjaśnień, mogących stanowić dowód w rozpatrywanej sprawie. Wskazano także, że w trakcie postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją z [...]r., nr [...], (uchyloną po ponownym zbadaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 7 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Po 939/06) podatnik nie przedstawił organowi odwoławczemu żadnych innych dowodów w przedmiotowej kwestii. Z kolei, w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na ww. decyzję spółka w dniu 10.02.2003r. w piśmie procesowym podniosła, że w badanym okresie korzystała z usług jeszcze jednej drukarni - D s.c. z siedzibą w I. Zdaniem spółki, organ I instancji ograniczył się do zbadania zużycia papieru tylko przez drukarnie "M" S.A. z K i "W" spółka z o.o. z P, zupełnie natomiast pominął zużycie papieru przez ww. D s.c, która wg spółki odbierała jej papier z drukarni "W". Na potwierdzenie swych twierdzeń spółka miała przedstawić odpisy faktur wystawionych przez ww. drukarnię z I. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie zawierał informacji dotyczących korzystania w badanym okresie przez Spółkę z usług drukarni D s.c. z I., a tym samym nie było dokumentów pozwalających stwierdzić, czy w badanym okresie rozliczenia Spółki z ww. drukarnią mogły mieć związek z rozchodem spornych 396,784 ton papieru. W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P wydał upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia dodatkowego postępowania na zlecenie organu drugiej instancji w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokumentację przedłożoną przez podatnika przy pismach procesowych z 27.01.2003r. i 10.02.2003r. złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Ponadto, dwukrotnie wzywano pełnomocnika strony do przedłożenia: 1) rozliczenia papieru przekazanego przez spółkę do firmy "W" sp. z o.o. w P, w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających przekazanie papieru w ramach depozytu przez ww. firmę "W" do spółki cywilnej "D" s.c. z siedzibą w I.; 2) rozliczenia papieru przekazanego przez podatnika do firmy "D" s.c. z I. w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających przyjęcie papieru przez firmę "D" s.c. z depozytu spółki z o.o. "W" z P. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżąca spółka w pismach z 31.05.2007r. oraz 6.07.2007r. m.in. wskazała, że tylko ww. drukarnie z P. i I. mogą dysponować dokumentami potwierdzającymi fakt przekazywania między sobą papieru należącego do Spółki. Podatnik nie przedłożył w tej kwestii żadnych dodatkowych dokumentów. Wobec tak przedstawiających się okoliczności sprawy organ odwoławczy przeprowadził ponownie analizę danych dotyczących zużycia papieru w badanym okresie do działalności wydawniczej podatnika, porównując dane wynikające z dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz informacje uzyskane od spółki. W efekcie, organ II instancji stwierdził, że Spółka nie dysponuje rzetelną dokumentacją zawierającą pełne i spójne rozliczenie zużycia papieru w badanym okresie. Wobec powyższego, mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego w pełni należy potwierdzić słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej w spornej kwestii w zaskarżonej decyzji. Ponadto, porównując ilość zużytego papieru wynikającą z rozliczenia Spółki załączonego do odwołania z faktycznym zużyciem wynikającym z dokumentacji drukarni, stwierdzono, iż tylko w przypadku dokumentów RW nr 9 i RW nr 72 ilości te są zgodne. W pozostałych przypadkach albo w ogóle nie jest możliwe takie porównanie (brak danych), albo też - co wynika z omawianego rozliczenia - podatnik sugerował, że obciążono koszty wartością mniejszej ilości papieru aniżeli wynikającą z faktycznego zużycia. Podkreślono, że spółka kwestionowała rzetelność dokumentacji rozliczenia zużycia papieru sporządzoną przez drukarnię, w oparciu o którą organ kontroli skarbowej określił w zaskarżonej decyzji faktyczną ilość zużytego surowca. Z kolei, porównując dane wynikające z omawianego rozliczenia z danymi zawartymi w dowodach RW stwierdzono, iż dane te pokrywają się w odniesieniu do rozliczenia dowodów RW nr: 10, 25, 30, 71 i 72. W pozostałych zaś przypadkach występują różnice, bądź z uwagi na brak danych, a w stosunku do kilku dowodów w ogóle nie można przeprowadzić takiej analizy. Dodatkowo zaznaczono, iż w załączonym do odwołania wyliczeniu spółka podała rodzaj papieru, który faktycznie w rozliczanym dowodzie nie widnieje, np.: w przypadku dowodów RW nr 39 podatnik rozliczył zużycie papieru typu [...] i [...] podczas gdy w dokumentach RW nr [...] z 23.09.1999 te rodzaje papieru nie występują. Natomiast w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, pismem z dnia 27 stycznia 2003r. spółka przekazała do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu m.in. kopie dowodów RW oraz "specyfikacje zużycia papieru na poszczególne tytuły", które, zdaniem Spółki - mają na celu udowodnić ilość i wartość papieru zużytego przez podatnika w działalności wydawniczej w badanym okresie. Odnosząc się do tych dokumentów organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, że załączone dowody rozchodu wewnętrznego (RW) znajdują się już w aktach sprawy, podobnie jak wspomniane "specyfikacje zużycia papieru na poszczególne tytuły", które zawierają dane ujęte wcześniej w "zbiorczym zestawieniu zaliczenia papieru w koszty uzyskania przychodów 1999r." załączonym do odwołania z dnia 27 czerwca 2002r. Tym razem, strona zrezygnowała ze "zbiorczego" przedstawienia tych danych przedkładając ww. "specyfikacje zużycia papieru..." dotyczące poszczególnych dowodów rozchodu wewnętrznego (RW), wprowadzając nieliczne poprawki np. co do rodzaju (klasy) papieru, nadal jednak pozostało wiele nieścisłości i rozbieżności,. Dyrektor Izby Skarbowej w P wskazał także, iż w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2003r., podatnik w kwestii wyjaśnienia ilości papieru faktycznie zużytego w badanym okresie do druku czasopism, podniósł okoliczność korzystania przez spółkę z usług jeszcze jednej drukarni - oprócz "M" S.A. z K i "W" spółka z o.o. z P, Spółka wymienia drukarnię "D" s.c. z I. Zdaniem skarżącej Inspektor Kontroli Skarbowej ograniczył się do zbadania zużycia papieru tylko przez pierwsze dwie drukarnie, zupełnie natomiast pominął zużycie papieru przez "D",s.c. która rzekomo odbierała papier spółki z drukarni "W". Na potwierdzenie swych twierdzeń podatnik przedstawił odpisy faktur wystawionych przez drukarnię z I., formułując jednocześnie zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe informacje, jak wynika z uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych obu instancji, stały się podstawą do przekazania organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia kwestii obciążenia kosztów podatkowych spółki kwotą [...] zł z tytułu zakupu papieru. Odnośnie tej części stanu faktycznego podatnik nie przedłożył wnioskowanych dokumentów. Natomiast sporządzona przez organ kontroli skarbowej analiza porównawcza przedkładanych dotychczas przez spółkę zestawień zużycia papieru pod poszczególne dowodowy wewnętrzne RW z uwzględnieniem czasopism, których dotyczą faktury wystawione przez "D" s.c, wykazała, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie wskazywał, że rozliczał w koszty zużycie papieru na te czasopisma na podstawie dowodów RW (UZ) oznaczonych "papier rozliczenie W" z wyjątkiem "[...]" nr 1 i nr 2, które z kolei w każdym z zestawień sporządzonych przez Spółkę rozliczono w odmienny sposób. Zatem, w kwestii zużycia papieru do druku czasopism w 1999r, mimo kolejnej próby uzyskania od podatnika dowodów potwierdzających zasadność obciążenia kosztów podatkowych sporną kwotą - spółka nie zdołała wiarygodnie uzasadnić swego stanowiska w tej kwestii. Uwagi spółki odnośnie współpracy z ww. drukarnią z I nie wnoszą więc nic nowego do sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za podstawę rozstrzygnięcia spornej kwestii przyjęto wszystko to, co wynikało z dowodów zgromadzonych w postępowaniu zarówno przez prowadzące je organy jak i za pośrednictwem samego podatnika. Przy tym, organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania we własnym zakresie dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń podatnika, skoro równocześnie istniejący materiał dowodowy przeczy jego racjom. Wskazano także, że różnica pomiędzy zużyciem papieru odpisanego przez spółkę w 1999r. w koszty podatkowe a zużyciem tego surowca do druku czasopism wynikającym z dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez drukarnię "W" z Pw 1999r. - pomniejszonym o zafakturowane ponadnormatywne zużycie papieru, wynika z porównania zapisów na kontach: 742-003 "Rozliczenie zużycia papieru do produkcji prasy" oraz 761-004 "Protokoły likwidacyjne", gdzie księgowano dowody rozchodu wewnętrznego tego surowca, odrębnie wystawiane dla udokumentowania operacji dokonywanych z drukarnią z K i oddzielnie z drukarnią z P. Sporna kwestia wynikła zatem na tle analizy zapisów księgowych na ww. kontach dotyczących rozchodowania papieru do działalności wydawniczej. Zatem, przy ustalaniu spornej kwestii nie brano istotnie pod uwagę rozliczeń z drukarnią "D" s.c., gdyż nie miały one odzwierciedlenia w zapisach na ww. kontach - pozostawały więc bez wpływu na kwotę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów. Jak potwierdziło, zdaniem organów podatkowych, postępowanie uzupełniające prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P, w toku czynności kontrolnych stwierdzono fakt przekazywania bezpośrednio przez spółkę papieru w ramach depozytu do firmy "D" s.c. Jednak z dokumentacji zgromadzonej dotychczas tj. m.in. z zapisów konta 319-003 "Materiały w przerobie D" nie wynika aby wartość tego papieru została zużyta i odniesiona w koszty (konto 742 "Rozliczenie zużytego papieru do produkcji pracy"). Wartość tego papieru dowodem UZ 356 z 31.12.1999r. została przeksięgowana na konto 333 "Towary Handlowe Magazyn Prasa" jako zapas papieru. Biorąc zatem pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego za podstawę rozstrzygnięcia spornej kwestii przyjęto wszystko to, co wynikało z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym bezpośrednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Izbę Skarbową, jak i za pośrednictwem samego podatnika. Jednak wobec pojawiających się sprzeczności między tym, co wynikało z ewidencji księgowej spółki a tym, co strona wyjaśniała w trakcie kontroli - Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę u kontrahenta podatnika, tj. w spółce z o.o. "W" z P, zakończoną protokołem z 15.04.2002r. Informacje uzyskane w trakcie tej kontroli były następnie konfrontowane z dokumentacją skarżącej - w miarę składania przez nią kolejnych wersji wyjaśnień, a wszystko to w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W efekcie tych analiz i porównań ustalono, iż potwierdziły się wyjaśnienia spółki w kwestii ponadnormatywnego zużycia papieru w ilości 99,335 t. Natomiast w kwestii ilości surowca zużytego przez drukarnię "W" na realizację zleceń spółki stwierdzono różnicę między tym, co faktycznie zużyła drukarnia, tj. 5.678,085 t, a tym co wynika z dokumentacji podatnika, czyli 5.975,534 t (różnica: 396,784 t). Spółka do czasu wydania niniejszej decyzji nie wyjaśniła jednak jednoznacznie powyższych rozbieżności, dlatego też wobec braku innych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie posiada rzetelnej dokumentacji zawierającej pełne i spójne rozliczenie zużycia papieru w badanym okresie w kwestionowanej ilości. Za zasadne zatem organ podatkowy II instancji uznał oparcie się w przedmiotowej kwestii na dokumentacji drukarni z P., zwłaszcza, że strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała ustaleń kontroli u tego kontrahenta. Efektem tego jest wyłączenie z kosztów podatkowych spornej kwoty [...] zł, stanowiącej wartość nie uzasadnionego przez spółkę wydatku na nabycie 396,784 t papieru. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego sporne wydatki na podstawie szeroko omówionych w niniejszej decyzji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów badanego okresu. Ustosunkowując się natomiast do wniosku odwołującej o uwzględnienie błędu rachunkowego w dowodzie RW nr 18, skorygowanego w kartotece towaru, organ odwoławczy zauważył, że: materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził , że dokumentacja spółki dotycząca gospodarki papierem była nierzetelna. Analiza kartotek towaru przeprowadzona w trakcie kontroli wykazała wg organu iż nie odzwierciedlają one danych wynikających z dowodów źródłowych RW. Zatem kartoteki niespójne z dowodami księgowymi nie mogą być uznane za podstawę do wnioskowanej przez spółkę weryfikacji kosztów. Zwłaszcza, że ustawa z 29.09.1994r. o rachunkowości w art. 22 ust. 2 wskazuje na procedurę korekty błędów w dowodach wewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej kwestii, z uwagi na nierzetelność ewidencji obrotu magazynowego papierem w badanym okresie - za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ilość faktycznie zużytego papieru wynikającą z dokumentacji drukarni. Natomiast na podstawie ksiąg Spółki ustalono wartość tego papieru. Tym samym, ww. wniosek strony, zgłoszony w odwołaniu "z ostrożności", uznano za bezzasadny. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a sprawa podlega ponownej ocenie przez Sąd. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ust.1 i ust.4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , art.2 ust.1 pkt.1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości , art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej i art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . W konsekwencji skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu kosztów postępowania. W skardze wskazano, że skarżąca spółka nie zgadza się z przedstawionym stanowiskiem organu odwoławczego albowiem już w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi skarżącej na decyzję organu kontrolnego z dnia 13 września 2002r podatnik - pismami procesowymi z dnia 27 stycznia 2003r oraz 10 lutego 2003r - przedłożyła liczne dokumenty ,które mają zdaniem pełnomocnika podstawowe znaczenie dla sprawy, ponieważ wg niego w sposób jednoznaczny pokazują faktyczne zużycie papieru przez skarżąca spółkę na potrzeby 1999r. Podniesiono, że szczególne znaczenie mają tutaj dokumenty - odpisy faktur wystawionych przez spółkę D z I, gdyż wskazują one, iż papier skarżącej spółki wykorzystywany był do druku czasopism także przez drukarnie D, a ta drukarnia nie była uwzględniana w rozliczeniu zużytkowania papieru, dokonanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zestawienie dołączone przez skarżącą spółkę do pisma z dnia 27 stycznia 2003r wyjaśnia w opinii podatnika wielkość zużycia papieru przez wszystkie drukarnie. Zestawienie to miało pokazać, iż zużycie papieru bilansuje się z wielkością produkcji ( przy uwzględnieniu także normalnych start papieru, odpadów produkcyjnych itp.) a ponadto miało wyjaśnić, iż papier został rozprowadzony zgodnie z produkcja czasopism na potrzeby 1999r. Na marginesie zaznaczono iż kwestionowana ilość papieru stanowi jedynie ok. 6,5% całkowitego zużycia. co mogłoby w dalszym ciągu być racjonalnie uzasadnione normalnymi stratami w trakcie produkcji . Zdaniem skarżącej spółki - organ odwoławczy nie wykonał nałożonych na niego obowiązków, czym ponownie dopuścił się obrazy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wskazała, że prawdą jest, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, upoważniony przez organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia rozliczenia papieru przekazanego przez spółkę do firmy "W" spółka z o.o. w P. w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających przekazanie papieru w ramach depozytu przez ww. spółkę "W" do spółki cywilnej "D" w I. oraz do rozliczenia papieru przekazanego przez Podatnika do firmy "D" s.c. w I. w celu realizacji zleconych usług drukarskich oraz .uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających przyjęcie papieru przez firmę "D" s.c. z depozytu spółki "W" spółka z o.o. Zdaniem skarżącej wykonanie powyższych żądań było niemożliwe, o czym poinformowano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P pismami z dnia 31 maja 2007r. oraz 6 lipca 2007 r. Niemożność powyższa miała bowiem wynikać z faktu, iż przedmiotowy papier skarżąca spółka kupowała w Finlandii, podmiot fiński wysyłał zakupiony przez skarżącą papier bezpośrednio do spółki "W" z pominięciem podatnika. Zatem dokumentami dotyczącymi faktu przyjęcia papieru od firmy fińskiej mogła zdaniem skarżącej dysponować tylko i wyłącznie spółka "W". Ponadto spółka przypomniała, iż przekazywanie papieru z depozytu odbywało się bezpośrednio pomiędzy spółką "W" w P a spółką cywilną "D" w I, także z pominięciem jej samej a zatem dokumenty potwierdzające ten fakt mogły w jej opinii, znajdować się tylko i wyłącznie w tych spółkach. Jak podniosła skarżąca nic nie stało na przeszkodzie, aby organ kontrolny wystąpił o doręczenie niniejszych dokumentów do spółek "W" i "D". Stanowisko organu odwoławczego, co do braku możliwości sprawdzenia twierdzeń i dowodów składanych przez skarżącą u jej kontrahentów jest w jej opinii dziwne także dlatego, iż Spółka miała przypomnieć, że w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji z dnia 12 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w podobnych okolicznościach dokonała czynności sprawdzających w spółce "W" spółka z o.o. w P,. Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy nie zakwestionował faktur wystawionych przez spółkę cywilną "D", a przedłożonych przez nią w trakcie poprzedniego postępowania sądowego. W jej opinii, organ odwoławczy nie zakwestionował zatem także, iż taka spółka świadczyła usługę druku w badanym okresie na rzecz Spółki, a tym samym organ odwoławczy nie zakwestionował tytułu do wystawienia przedmiotowych faktur, tj. usługę druku wykonaną na powierzonym papierze. Ustosunkowując się do ustaleń zawartych w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmie "W" spółka z o.o. z dnia 15 kwietnia 2002 r. skarżąca spółka stwierdziła, iż ustalenia te są niepełne. Przedmiotem badania Inspektora Kontroli Skarbowej była bowiem w/g skarżącej tylko wielkość użycia papieru na produkcję poszczególnych wydawnictw podatnika przez spółkę "W". Tyle tylko, iż bez odniesienia tej wielkości do wielkości depozytu papieru skarżącej zgromadzonego w spółce "W" powyższa informacja ustalona przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie ma zdaniem pełnomocnika podatnika żadnego znaczenia. Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej nie badała według skarżącej w ogóle stanu depozytu papieru w spółce "W " jak i w pozostałych drukarniach. W opinii skarżącej nie ulega wątpliwości, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykazała :ilości zużytego papieru na potrzeby wydawnicze skarżącej Spółki w 1999 r. oraz , iż na potrzeby wydawnicze skarżącej w 1999 r. produkcję dokonywały także inne drukarnie, niż "W". Zdaniem spółki w przedłożonych fakturach, jako podstawie do zapłaty, została wskazana usługa druku bez doliczania wartości papieru. Jest to oczywiste, skoro druk odbywał się z użyciem papieru skarżącej z depozytu złożonego w tej drukarni. Spółka podkreśliła, iż różnica między wskazaniem zużycia papieru w ramach przeprowadzonej kontroli w stosunku do faktycznego zużycia papieru wynika z faktu, iż kontrolująca błędnie przyjęła, że zużycie papieru w drukarni "W" według faktur za rok 1999 jest pełnym zużyciem papieru. Jako że drukarnia "W" była jedną z trzech drukarni pracujących na potrzeby skarżącej zdaniem spółki kontrolująca wykazała tylko wycinek zużycia papieru. Wskazane więc przez nią zestawienie zużycia papieru nie jest w opinii pełnomocnika spółki pełne. Dlatego też skarżąca od początku kwestionowała metodologię przyjętą przez kontrolującą co do wyliczenia ilości papieru zużytego na jej potrzeby przez współpracujące z nią drukarnie, nie kwestionowała natomiast samego zestawienia stworzonego przez kontrolującą na bazie danych przekazanych jej przez drukarnię "W" w P. Takie zestawienie zdaniem spółki jest bowiem tylko częścią ogólnego elementu ilości zużytego papieru na potrzeby druku wydawnictw wprowadzonych do obrotu w 1999 r. i nie ono jest błędne samo w sobie. Według pełnomocnika skarżącej błędnie została przyjęta zarówno metodologia liczenia całkowitego zużycia papieru jaki i założenie, iż firma "W" była jedynym dostawcą usługi druku dla podatnika w roku 1999. Podniesiono także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwestionował, iż następowało przekazywanie papieru bezpośrednio pomiędzy spółką "W" spółka z o.o. w P a spółką cywilną "D" w I. Ponadto organ ten, zdaniem skarżącej podniósł, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono fakt bezpośredniego przekazywania papieru przez spółkę A do spółki cywilnej "D", tyle tylko, że z opisów na kontach spółki A nie wynikało, aby wartość tego przekazanego papieru została odniesiona w koszty 1999 r. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem . Zapisy kont nie są według niej dowodem na fizyczny przepływ papieru pomiędzy podmiotami. Zapisy te nie potwierdzają, w opinii skarżącej spółki że papier fizycznie był przekazywany przez spółkę A do spółki cywilnej "D" w I. Co więcej - zapisy na powyższych kontach nie oddają faktycznych przemieszczeń papieru i faktycznej ilości zużytego papieru. Dalej w skardze podano iż stawiany był jej zarzut, że na podstawie specyfikacji zużycia papieru na wszystkie drukowane tytuły sporządzone pod poszczególne dowody wewnętrzne RW, które przedłożone zostały przez spółkę przy pismach z dnia 27 stycznia 2003 r. oraz 15 maja 2007 r. ustalono, iż skarżąca w tych specyfikacjach rozlicza rodzaje papieru, które nie występują na dowodach wewnętrznych RW ( dotyczy to RW 36, 39, 42, i 46) oraz że spółka w specyfikacjach tych rozchodowuje dowodami wewnętrznymi RW 36 i RW 46 papier do druku czasopism, które zostały wydrukowane przez drukarnię w terminie późniejszym ( różnica w dacie dokumentu RW i w dacie faktury). Ponadto wg skarżącej stawiano jej zarzut, iż w przypadku dowodów RW 46, 39, 36, 34, 22, 20 Spółka A w specyfikacjach rozlicza inną ilość papieru, aniżeli wynika to z dowodów RW. Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu spółka stwierdziła, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z błędem pisarskim co do gramatury papieru. Różnica zaś w datach dokumentów RW i faktur wynika ze specyfiki obiegu dokumentów i zasad fakturowania usługi druku stosowanych przez skarżącą Spółkę i jej kontrahentów. Następnie stwierdzono, iż w 1999 r. faktycznie skarżąca zużyła więcej papieru, niż ta ilość, której wartość została zaksięgowana w koszty uzyskania przychodu za 1999 r. Na potrzeby 1999 r. faktycznie zużyto bowiem 6 081 157,69 kg papieru, podczas, gdy w koszty zaksięgowana została wartość 6 055 534 kg papieru. .Na koniec strona skarżąca podniosła, iż wielokrotnie powtarzanym zarzutem w stosunku do skarżącej był zarzut braku przedstawienia przez nią dokumentacji i ewidencji wskazującej bezspornie, iż papier odniesiony w koszty na podstawie dowodów zewnętrznych RW został faktycznie zużyty do druku czasopism lub w części przekazany został do firmy "D". Zarzut ten popierany był stwierdzeniem, iż skarżąca winna bezspornie udokumentować kwestię rozliczenia przekazań i zużycia papieru będącego w "depozycie" kontrahentów. Z zarzutem powyższym nie zgodził się pełnomocnik spółki. Wskazał, że w trakcie postępowania przed Sądem Administracyjnym oraz w trakcie niniejszego postępowania skarżąca przedłożyła specyfikację, która problem zużycia papieru drukowego na potrzeby 1999 r. wyjaśnia globalnie. Skarżąca Spółka pokazała bowiem, jakie było faktyczne zużycie całego papieru na wszystkie tytuły, które ukazały się na rynku w 1999 r. Jej zdaniem skoro organ odwoławczy nie kwestionował, iż takie tytuły ukazały się na rynku w tym roku - to nie mógł także kwestionować ilości zużytego papieru na ich druk, a przynajmniej nie przedstawił żadnego dowodu w tym zakresie. Podniesiono także, że organ odwoławczy ustosunkowując się do wniosku skarżącej o uwzględnienie błędu rachunkowego w dowodzie RW 18, skorygowanego w kartotece towaru zauważył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że dokumentacja kontrolowanej Spółki dotycząca gospodarki papierem była nierzetelna. Analiza kartotek towaru przeprowadzona w trakcie kontroli miała bowiem wykazać, iż nie odzwierciedlają one danych wynikających z dowodów źródłowych RW. Zatem kartoteki niespójne z dowodami księgowymi nie mogły być uznane za podstawę do wnioskowanej przez skarżącą Spółkę weryfikacji kosztów. Skarżąca spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem, albowiem jej zdaniem organ odwoławczy pominął fakt, iż rozchodowanie papieru następowało nie tylko na rzecz spółki "W" w P ale także na rzecz "M" S.A. w K oraz "D" s.c w I. W przedłożonej dokumentacji uwzględniony został papier zużytkowany przez "M" S.A. z K, "W" spółka z o.o. w P oraz D s.c. w I. Z dokumentów tych wynika, jakie podmioty drukowały czasopisma wydawane przez skarżącą na potrzeby 1999 r. a zestawienie dołączone przez spółkę do pisma z dnia 27 stycznia 2003 r. ma jednoznacznie wyjaśnić wielkość zużycia papieru przez wszystkie drukarnie. Zestawienie to zdaniem spółki pokazuje, iż zużycie papieru bilansuje się z wielkością produkcji ( przy uwzględnieniu także normalnych strat papieru, odpadów produkcyjnych itp.). a ponadto wyjaśnia, iż papier został rozchodowany zgodnie z produkcją czasopism na potrzeby 1999 r. Na koniec skarżąca spółka stwierdziła, iż - zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie poglądami - przepisy o rachunkowości, a tym samym sposób i zasady księgowania, nie mogą stanowić źródła rozstrzygnięć podatkowych. Jej zdaniem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej należy tak interpretować, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, które podatnik nie uwzględnił przy ustalaniu dochodu, nie mogą natomiast rozstrzygać co i kiedy jest dochodem, przychodem i kosztem. W tym zakresie skarżąca Spółka zgłosiła zatem zarzut naruszeniu przez organ odwoławczy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, z późniejszymi zmianami) poprzez przyjęcie, iż przepisy o rachunkowości mogą stanowić źródło rozstrzygnięć podatkowych . Skarżąca przypomniała, iż w swym odwołaniu od decyzji organu I Instancji kwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych badanego okresu kwot wydatków wymienionych w całym punkcie 3. tj. kwotę [...] złotych. Podniesiono, że skarżąca spółka w odwołaniu tę kwotę jednoznacznie wskazała, jako kwotę, która winna być w całości - zdaniem skarżącej - ujęta w kosztach uzyskania przychodów za 1999 r. Co prawda w dalszej części odwołania - co do powyższego pkt. 3. – przedmiotowa spółka wymieniła kwoty wskazane w powyższych pkt. 3.1., 3.2., 3.5., ale jako kwoty przykładowe. Ich wymienienie poprzedzone było bowiem sformułowaniem: "z tego min.:". W tej sytuacji skarżąca spółka oświadczyła, iż kwestionuje wyłączenie przez organ I Instancji z kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. wydatków w łącznej kwocie [...] złotych poniesionych na dodatki do czasopism, Skarżąca podkreśliła że nie wie, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej w P w obecnie zaskarżanej decyzji jedne wydatki na dodatki do czasopism uznaje za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. , a inne wydatki na dodatki do czasopism, których przecież dotyczy ten sam stan faktyczny oraz stan prawny (jak w przypadku pierwszych wydatków) - nie uznaje za koszty uzyskania przychodów tego roku W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Niniejsze rozważania prawne należy rozpocząć od kwestii dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, gdyż prawidłowo ustalone, odpowiadające rzeczywistości okoliczności determinują zastosowanie prawidłowej normy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczących faktu nieprzedstawienia przez skarżąca odpowiednich dokumentów dotyczących pełnego i spójnego rozliczenia zużycia papieru w badanym przez Urząd Kontroli Skarbowej okresie czasu. Zważyć należy, że przedstawiony przez skarżącą spółkę materiał dowodowy nie zawiera wszystkich niezbędnych danych, a mianowicie: Nie obejmuje on dokumentu RW nr 69/1999 dotyczącego rozchodowania 410,510 ton papieru o wartości [...] zł Dodatkowo za prawidłowe zdaniem sądu, należy uznać stanowisko organów podatkowych, że ilość papieru wynikająca z rozliczenia skarżącej spółki z faktycznym zużyciem wynikającym z dokumentacji drukarni stwierdzono tylko w przypadku dokumentów RW nr 9 i RW nr 72. W pozostałych natomiast wypadkach albo w ogóle nie jest możliwe takie porównanie z uwagi na brak odpowiednich danych, albo też - co wynika z omawianego rozliczenia – skarżący sugeruje, że obciążono koszty wartością mniejszej ilości papieru niż to wynika z faktycznego zużycia. Zdaniem sądu skarżąca spółka nie przedstawiła zatem jednoznacznych i wiarygodnych rozliczeń dotyczących: zużycia poszczególnych klas papieru przez drukarnię "W" sp. z o.o. z P, a odniesionego w koszty podatkowe roku 1999 na podstawie dowodów rozchodu zewnętrznego tego surowca do zużycia do druku czasopism, a także pozostającego w depozycie w/w podmiotu gospodarczego oraz przekazywania tegoż surowca do przedsiębiorstwa "D" s.c .. W ocenie Sądu, to na skarżącej spółce jako na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych spoczywa ciężar dowodu wykazania korzystnych dla siebie faktów. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to właśnie podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu ( straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wprawdzie podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne, co literalnie wynika z w/w przepisu ustawy podatkowej. Natomiast art. 24 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994r.. o rachunkowości ( Dz. U 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm. zwana dalej ustawa o rachunkowości) stanowi, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca spółka faktycznie nie nadzorowała obrotu papieru będącego jej własnością a złożonego do depozytu firmy "W" spółka z o.o. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że przedłożona przez stronę skarżącą dokumentacja rachunkowa dotycząca obrotu papierem nie spełnia wymogu rzetelności, w związku z czym za słuszne należało uznać działanie organów podatkowych, które za podstawę wydanego rozstrzygnięcia przyjęły ilość faktycznie zużytego papieru która to wynikała z dokumentacji drukarni. Za bezpodstawny należy uznać w ocenie Sądu, także zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu skarżąca jako spółka prawa handlowego – ( spółka akcyjna) zobowiązana byłą do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc powinna stosować zasady tzw. pełnej księgowości opartej na całościowej, szczegółowej dokumentacji. Wobec powyższego, powoływanie się przez stronę na błąd rachunkowy w dokumentach RW, który nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji będącej podstawa operacji księgowych nie może zostać uznane za skuteczny przeciwdowód w stosunku do danych zawartych w przedłożonych przez spółkę materiałach dowodowych. Takim przeciwdowodem nie mogą być także oświadczenia strony skarżącej składane w czasie trwania niniejszego postępowania. Sąd zajął takie stanowisko także z uwagi na fakt, że podnoszone przez stronę okoliczności nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, Porządkując ustalenia organów podatkowych należy przypomnieć ,że zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W sytuacji gdy ustalony podatek dochodowy przez organ pierwszej instancji został na kwotę [...] ,-zł , to stwierdzić należy ,że na skutek odwołania uwzględniono zarzut co do kwoty [...],-zł. Obniżenie podatku o taką kwotę wynika z faktu ,że organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu następujące kwoty : - [...] – najem lokalu w P. - [...] – kasety na płyty dodatek do czasopism - [...] ,- zł etui do kaset pozostających w zapasie na 31.12.1999 rok. - [...],- zł - wydatki na opracowanie zdjęć -[...] ,- zł Łącznie za koszt uzyskania przychodu uznano w toku ponownego rozpoznawania sprawy kwotę [...] zł. .Z tego 34% należnego podatku dochodowego od osób prawnych według obowiązującej skali podatkowej daje kwotę [...] zł, o którą umniejszono określony w decyzji pierwszej instancji podatek. Powyższe dane liczbowe , które na pytanie Sądu zostały precyzyjnie wyjaśnione na rozprawie sądowo administracyjnej /vide protokół z rozprawy k. 60 akt sądowych / w ocenie sądu w sposób precyzyjny wyjaśniają rozliczenie dokonane w zaskarżonej decyzji. Istota sporu między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się w istocie do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatków związanych z zakupem i rozchodem papieru do druku. W tym zakresie rozważania organu podatkowego odmawiające zaliczenia tych wydatków w koszty są w pełni przekonywające i w sposób spójny i logiczny uzasadnione. Jeszcze skarżącej spółce należy wskazać ,że dla spółki w zakresie rzeczywistych sum , spór sprowadza się to do kwoty [...] ,- zł plus odsetki za opóźnienie. Spółka deklarowała bowiem kwotę podatku [...] ,- zł. Organ podatkowy określił kwotę [...],- zł. Różnica jest wartością przedmiotu sporu. Rację ma organ podatkowy ,że wydatki podatnika na zakup spornej ilości papieru w wymiarze 396,784 t nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu badanego przedziału czasu w myśl art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu norma prawno – podatkowa, która została zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami osiąganymi przez podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Oznacza to, że podatnicy, którzy podejmują decyzje o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości. Godzi się wskazać także przy tym, że nawet późniejsze wystąpienie w rzeczywistości skutku w postaci zwiększenia przychodów podatnika pozostaje beż żadnego wpływu na kierunek dokonanej już uprzednio przez organy podatkowe kwalifikacji kosztowej. Podmiotem na którym ciąży obowiązek udowodnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy przychodem a kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, zawartego jak już wskazano wyżej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, który winien dysponować odpowiednim doświadczeniem oraz wiedzą postrzeganą w kryteriach obiektywizmu o powiązaniach pomiędzy zyskiem a środkami wydatkowanymi na jego osiągnięcie zazwyczaj zachodzących w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowo – administracyjnym min. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2006r sygn. akt I SA/Łd 672/05 POP 2007/4/56, który zawarł w swoim orzeczeniu następującą tezę: w orzecznictwie sądowym jest bezsporne, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. (...) Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; czy tez w. wyroku NSA z 24.08.2004 r., Sygn. akt 356/04, Prz. Pod. 2005/9/56; wyrok NSA z 18.08.2004 r., Sygn. akt FSK 359/04, Prz. Pod. 2005/9/56). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w niniejszym składzie w pełni akceptuje w/w rozważania i przyjmuje je za własne. Wskazać przy tym należy, że nie można zatem stawiać zarzutu organom podatkowym naruszenia art. 229,127,122 i zwłaszcza jak to miało miejsce w skardze będącej przedmiotem niniejszego postępowania 187 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem oceny był cały zgromadzony przez organy w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w tym także ten, który został przedłożony przez podatnika. Z powyższych rozumowań wynika jeszcze jeden dodatkowy wniosek, że podatnik, który zdecyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności, powinien liczyć się z sytuacją w której to organy podatkowe dokonają zbadania zasadności i legalności dokonanych przez niego działań zmierzających do zaliczenie określonej grupy czy kwoty wydatków w koszty uzyskania przychodów, stosując przy tym kryteria które w przypadku zasadności dokonania przez podatnika odpisów powinny doprowadzić do tych samych wniosków. Owa staranność przy zaliczaniu określonych wydatków winna cechować podatnika już w momencie kwalifikacji danego kosztu, gdyż jeżeli decyduje się on na tego typu działania, to musi mieć świadomość, że ich poprawność będzie jeszcze przedmiotem kontroli odpowiednich służb finansowych, działających w tym zakresie ex post, gdyż mogą one jedynie dokonać weryfikacji uprzednio wykazanych zaliczeń poczynionych przez skarżącego. Na podkreślenie zdaniem Sądu winien zasługiwać także fakt, że punktem odniesienia dla działań organów podatkowych powinien być moment zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności, a nie moment późniejszy, choćby bardziej dogodny dla kontrolowanego. Nie ma racji skarżący zarzucając nie przeprowadzenie kontroli w firmie D s.c. celem ustalenia jaką ilość papieru skarżącej ta firma posiadała w depozycie. Istota tzw. kontroli krzyżowej polega na sprawdzeniu zasadności zgodności dokumentów znajdujących się u kontrolowanego z dokumentami znajdującymi się u kontrahenta. Kontrolującego mogą interesować tylko takie dokumenty kontrahenta , które obejmują zakres kontroli. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawił dowodów księgowo – rachunkowych , które mogłyby być przedmiotem takiej weryfikacji u kontrahenta odpada zarzut nie podjęcia takiego postępowania. Jest niedopuszczalne aby przy okazji prowadzenia kontroli u jednego przedsiębiorcy tylko na podstawie jego gołosłownych twierdzeń prowadzić weryfikacje bliżej nie określonych dokumentów księgowych u drugiego przedsiębiorcy. Mając na uwadze powyższe rozważanie należy uznać że organy podatkowe nie dopuściły się przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym obrazy norm prawa materialnego w postaci naruszenie art. 15 ust 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut strony dotyczący naruszenia norm zawartych w art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) gdyż organ odwoławczy w niniejszej sprawie – Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w treści odpowiadającą zarówno zakresowi odwołania jak i treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006r sygn. akt II FSK 861/05. W związku z powyższym nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ Roman Wiatrowski /-/ Elwira Brychcy /-/ Janusz Ruszyński