II FSK 957/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 617/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dania 19 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 617/07 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2003, wydatków poniesionych 31 grudnia 2003 r., a dotyczących wyposażenia jego indywidualnej kancelarii notarialnej w sytuacji, gdy do końca 2003 r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (usługi notarialne), prowadzonej wyłącznie w ramach spółki cywilnej, natomiast odrębną działalność gospodarczą (prowadzenie usług notarialnych w ramach indywidualnej kancelarii notarialnej) rozpoczął dopiero od stycznia 2004 r. Rozpoczęcie przez podatnika działalności w ramach indywidualnej kancelarii notarialnej nastąpiło bowiem po rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2003 r. ww. spółki cywilnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rację mają organy podatkowe uznając, że koszt wyposażenia indywidualnej kancelarii notarialnej nie miał związku z osiąganymi przez skarżącego w 2003 r. przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ przychody podatnika w tym roku były związane wyłącznie z kancelarią notarialną prowadzoną w ramach spółki cywilnej. Zdaniem Sądu, sporne wydatki odnosiły się do przychodów osiąganych przez podatnika w 2004 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie - jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca, na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach kodeksu cywilnego, wspólny cel gospodarczy wspólników. Sąd podkreślił, że ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna (wspólnik), a nie spółka cywilna (wynika to z treści art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)), ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną. Sąd wyjaśnił, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnych dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Przy ustalaniu dochodu spółki zastosowanie ma art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) albo art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (dla podatników prowadzących księgi rachunkowe). Ponieważ dla działającej gospodarczo spółki cywilnej prowadzona jest jedna podatkowa księga przychodów i rozchodów należy zdaniem Sądu dokumentować w niej uzyskane przychody oraz poniesione koszty tylko odnoszące się do tej spółki cywilnej (mające wpływ na powiększenie się lub zmniejszenie majątku wspólników tworzących konkretną spółkę). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem przez wspólnika odrębnej, indywidualnej działalności (w tym takiej, którą dopiero zamierza podjąć). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że podatnik nie może wiązać wydatków niedotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, z rozliczeniami podatkowymi związanymi z jej udziałem w tejże spółce. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę art. 4 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. Nr 42, poz. 369 ze zm.) stwierdził, że podatnik prowadząc już kancelarię w formie spółki cywilnej nie mógł do końca 2003 r. rozpocząć prowadzenia drugiej kancelarii, niezależnej od spółki cywilnej. Zatem nie mógł uzyskać innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niż te, które uzyskiwał w ramach spółki cywilnej. W konsekwencji Sąd wywnioskował, iż poniesione przez podatnika w dniu 31 grudnia 2003 r. sporne wydatki dotyczyły przychodów, jakie mógł on uzyskać dopiero począwszy od stycznia 2004 r., po rozwiązaniu spółki cywilnej, co nastąpiło również z dniem 31 grudnia 2003 r. Sąd wskazał, że z art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 5-6 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Zdaniem Sądu zasadna jest konstatacja, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu odnosi się do roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął lub obiektywnie mógł osiągnąć związany z nimi przychód. W rozpatrywanym przypadku podatnik mógł osiągać przychód związany z poniesionymi w 2003 r. spornymi wydatkami jedynie począwszy od 2004 r. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zawierania umowy sprzedaży między wspólnikami spółki cywilnej, a wspólnikiem, których przedmiotem jest składnik majątkowy należący do współwłasności łącznej wspólników. Sąd doszedł do przekonania, iż z istoty spółki cywilnej, a także mając na uwadze zbieżność daty dokonania sprzedaży i rozwiązania spółki cywilnej (31 grudnia 2003 r.) wynika, że w niniejszej sprawie doszło do rozliczenia między wspólnikami wartości przesuniętych do majątku odrębnego wspólnika składników majątkowych stanowiących do tej pory współwłasność łączną. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi strony i uchylenie decyzji organów pierwszej instancji i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.of. w stanie obowiązującym w dniu 31 grudnia 2003 r. poprzez przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu koszty poniesione przez podatnika w 2003 r. pomimo, iż w tym samym roku został osiągnięty dochód z tego samego źródła przychodów. W ocenie autora kasacji nie można wyodrębnić u podatnika przychodów osiąganych w ramach spółki cywilnej od przychodów osiąganych w ramach indywidualnej działalności. W związku z tym nieuzasadnione jest stwierdzenie, że koszty zakupu wyposażenia biurowego są możliwe do potrącenia wyłącznie z przychodem osiągniętym w 2004 r., gdyż od strony podatkowej przychody te pochodzą z tego samego źródła i mogą być potrącone z przychodami podatnika uzyskanymi w 2003 r. w ramach wykonywania zawodu w spółce cywilnej. Skarżący stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera wyjątek od zasady kasowości potrącenia kosztów uzyskania przychodów na rzecz zasady memoriałowej u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i należy jego postanowienia interpretować jako wyjątek od zasady przewidzianej w art. 22 u.p.d.o.f. Dodał, że metody memoriałowej nie należy rozumieć jako obligatoryjnej dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 4 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) notariusz może mieć tylko jedną kancelarię, którą może prowadzić indywidualnie lub na zasadach spółki cywilnej lub spółki partnerskiej – z kilkoma wspólnikami – notariuszami. Działalność zawodowa notariusza, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), a wcześniej art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), jest działalnością gospodarczą. Powyższy zawód cechuje się zróżnicowaniem przedmiotowym prowadzonej w jego ramach działalności i dokonywanych czynności, a także tym, że podmiotami wykonującymi powyższą profesję są wyłącznie osoby fizyczne dysponujące odpowiednimi dla tego zawodu kwalifikacjami i umiejętnościami. O tym, że działalność notariusza należy zakwalifikować jako działalność usługową rozstrzygają postanowienia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. Nr 42 poz. 264, gdzie w dziale 74 usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe, w grupowaniu usługi prawnicze (...) pod symbolem 74.11.15-00.10 sklasyfikowano usługi notarialne. Świadczy o tym również przepis art. 88 K.s.h., zgodnie z którym partnerami mogą być między innymi osoby uprawnione do wykonywania zawodu notariusza. Fakt, że notariusz jest osobą zaufania publicznego, korzystającą z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 Prawo o notariacie), oraz że jest powoływany i odwoływany przez Ministra Sprawiedliwości nie przesądza, że nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wobec tego, że jak wyżej wykazano, działalność notariusza jest działalnością gospodarczą, ciąży na nim obowiązek prowadzenia urządzeń księgowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199). W obowiązującym systemie prawnym spółka cywilna traktowana jest jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani też zdolności sądowej. W przypadku obliczania dochodu osiągniętego przez wspólników spółki cywilnej ustala się dochód spółki, a następnie dzieli się ten dochód proporcjonalnie do udziałów wspólników. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przy obliczaniu dochodu spółki zastosowanie ma art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24 ust. 1 tej ustawy, w zależności czy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe. W wymienionych urządzeniach księgowych dokumentowane są uzyskane przez spółkę przychody oraz poniesione przez nią koszty. Zapisy w księgach spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem przez wspólnika odrębnej indywidualnej działalności. Wobec tego trafna z wszech miar jest konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnik nie może wiązać wydatków niedotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej z rozliczeniami podatkowymi związanymi z jej udziałem w tejże spółce. Skoro podatnik prowadził do 31 grudnia 2003 r. działalność w kancelarii notarialnej w formie spółki cywilnej to jest rzeczą ewidentną, że nie mógł w tym czasie prowadzić indywidualnej kancelarii notarialnej, gdyż jest to sprzeczne z prawem (art. 4 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wobec tego, że w roku 2003 skarżący nie osiągnął ani też obiektywnie nie mógł osiągnąć przychodów z działalności w indywidualnej kancelarii notarialnej, nie mógł też w tym roku potrącić wydatków, które dotyczyły przychodów, jakie mógł uzyskać dopiero w 2004 r. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 22 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy w powyższym stanie faktycznym nie miały zastosowania. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.