I SA/Gl 617/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w spółce cywilnej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł., poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] wystawionej dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A w K. na tę właśnie kwotę. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczka jednoosobowo organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez niego kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Podkreślono przy tym, że podatniczka z "firmy 1-osobowej" zeznała przychód w kwocie "0" zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł (obejmujące zakupy w dniu 31 grudnia 2003 na podstawie faktury VAT Nr [...] na kwotę [...] zł i faktury VAT Nr [...] na kwotę [...] zł) i stratę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zaakcentował, że skoro z działalności gospodarczej prowadzonej 1-osobowo w 2003 r. podatnik nie uzyskał żadnego przychodu, to poniesione wydatki nie stanowią kosztów jego uzyskania. Powołano się przy tym na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pierwszej instancji, dla zaistnienia dochodu lub straty niezbędne jest wystąpienie przychodów i kosztów ich uzyskania, co oznacza, że w sytuacji, gdy nie występują koszty uzyskania przychodu, nie występuje również strata. Ze sformułowania użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej: "w celu uzyskania przychodów" organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że decydujący jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru dla celów podatkowych (chodzi tu o wydatki odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego). Podniesiono też, że potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiającego ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady istnieje wyjątek przewidziany w przepisach art. 22 ust. 5 i 6. U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów, objętych tymi księgami, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Powyższa zasada, jak zaznaczył organ podatkowy pierwszej instancji, ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w danym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, a ponadto "orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem kosztów poniesionych w roku 2003 w kwocie [...] zł". Zdaniem podatnika zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w 2003 r. i następnych latach podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu zawodu notariusza we własnym imieniu, początkowo w ramach spółki cywilnej z B. G., a następnie – od grudnia 2003 r. – jednoosobowo. W świetle obowiązujących regulacji prawnych zmiana formy prawnej na działalność jednoosobową miała charakter wyłącznie organizacyjny i pozostała bez wpływu na jednolitość przychodów uzyskanych z przedmiotowego źródła, jako że przepis art. 4 ustawy – Prawo o notariacie zezwala notariuszowi na prowadzenie tylko jednej kancelarii. Podatnik podkreślił, że przychody uzyskane przez niego w 2003 r. pochodziły wyłącznie z działalności zawodowej, której dotyczyły kwestionowane koszty w kwocie [...] zł., wydatkowane na urządzenie nowego lokalu kancelarii. W tym stanie rzeczy przepisy prawa podatkowego obligowały podatnika do uwzględnienia owych kosztów w 2003 r. Zdaniem skarżącego sformułowany w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wymóg, zgodnie z którym koszty powinny pozostawać w związku przyczynowym z przychodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym, pozbawiony jest podstaw prawnych. Podatnik zaakcentował, że nie istnieją regulacje prawne wykluczające możliwość uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu innego roku podatkowego, w sytuacji, gdy służą one uzyskaniu przychodu w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przywołano również treść art. 22 ust. 1 tej ustawy. Odwołując się do stanowiska wypracowanego na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy podniósł, że od ogólnej reguły potrącalności kosztów w czasie, kiedy zostały poniesione (art. 22 ust. 4), istnieją wyjątki przewidziane art. 22 ust. 5 i 6. Dotyczą one podatników prowadzących księgi rachunkowe, u których koszty uzyskania przychodów, objęte tymi księgami, potrącane są tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Z tej regulacji organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że potrącalne są także koszty uzyskania przychodu poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. Podkreślono, że zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustaleń stanu faktycznego. Podniesiono, że w roku podatkowym 2003 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu zawodu notariusza, początkowo w ramach spółki cywilnej z B. G., w kancelarii notarialnej położonej w K. przy ulicy [...], a od grudnia 2003 r. indywidualnie. W 2003 r. podatnik wydatkował kwotę [...] zł na zakup wyposażenia kancelarii notarialnej prowadzonej jednoosobowo. Kancelaria ta położona w tym samym lokalu rozpoczęła funkcjonowanie z dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego bezsporną jest okoliczność, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony na wyposażenie kancelarii, stanowił koszt uzyskania przychodu, jednak – jak zaznaczył organ – nie podlegał on zaliczeniu do kosztów 2003 r. Wiążąc pojęcie kosztów z pojęciem przychodu organ stwierdził, że przez koszty poniesione dla osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodu, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu. Zaakcentowano, że podatnik pierwszy przychód z tej działalności uzyskał nie w 2003 r., lecz w roku następnym, co potwierdza również zeznanie podatkowe za 2003 r. Zaznaczono, że podatnik uzyskiwał w 2003 r. wyłącznie przychody z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej i w związku z tym wydatków na nabycie wyposażenia kancelarii, którą miał prowadzić indywidualnie, nie można zaliczyć do kosztów działalności spółki cywilnej. Zaznaczono też, że to samo zdarzenie nie może być w jednym podmiocie traktowane, jako przychód oraz koszt jego uzyskania (zakup przez podatnika wyposażenia do własnej kancelarii od Kancelarii Notarialnej, której był wspólnikiem). Podkreślono, że koszt wyposażenia kancelarii prowadzonej indywidualnie nie miał związku z przychodami z działalności gospodarczej M. G. w roku 2003, ponieważ jego poniesienie nie miało i nie mogło mieć bezpośredniego lub pośredniego wpływu na źródło przychodu oraz wielkość przychodu uzyskanego w 2003 r. Zaznaczono też, że do poniesienia kosztu doszło w ostatnim dniu roku podatkowego 2003, a przychody z działalności gospodarczej uzyskiwane w tym roku przez podatnika były związane wyłącznie z prowadzeniem spółki cywilnej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporny wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu w związku ze zmianą formy organizacyjnej i służył jego uzyskaniu w 2004 r., zatem nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., jako nie związany z uzyskanym wówczas przychodem. W skardze na wymienioną decyzję strona podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a nadto określenie bez podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w danym roku kalendarzowym, pomimo że w tym samym roku osiągnięty został dochód z tego samego źródła przychodów. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w części kwestionowanej w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zarówno działalność prowadzona przez nią w ramach spółki cywilnej, jak i jednoosobowej kancelarii, to działalność polegająca wyłącznie na wykonywaniu zawodu notariusza. Zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 4 ustawy – Prawo o notariacie, notariusz może prowadzić tylko jedną kancelarię na zasadach spółki cywilnej lub partnerskiej. Z powyższych regulacji strona wyprowadziła wniosek, ze nie jest możliwe wykonywanie zawodu notariusza w więcej, aniżeli jednej kancelarii, a z drugiej strony obliguje się notariusza do zapewnienia stosownych warunków lokalowych i personalnych. Strona zaakcentowała, że powyższe regulacje jednoznacznie wskazują na jednolitość źródła przychodów na przełomie 2003-2004 r. Podkreślono, że bez względu na formę prowadzenie działalności (spółka cywilna czy działalność jednoosobowa) była to działalność polegająca na wykonywaniu zawodu notariusza we własnym imieniu. Zmiana, jaka nastąpiła na przełomie 2003 i 2004 r. była zmianą jedynie organizacyjną, spowodowaną wolą dotychczasowych wspólników o prowadzeniu dalszej działalności na własny rachunek. Strona podniosła, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta była i jest taką samą pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podatnik zwrócił uwagę, że w roku 2003, jak i latach poprzednich i następnych osiągał dochody wyłącznie z tak prowadzonej działalności. Podniósł, że kwestionowane przez organy obu instancji koszty zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem zawodu. Koszty te, mimo, że były bezpośrednio związane z urządzeniem nowego lokalu kancelarii, która rozpoczęła funkcjonowanie od 1 stycznia 2004 r. – były kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, w świetle której koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Ponieważ sporne koszty zostały przez podatnika poniesione w 2003 r., uważa on, że był zobligowana do ich potracenia w tym samym roku. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, jakoby koszty poniesione w danym roku nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, który to przychód osiągany jest w roku kolejnym. Zwróciła uwagę, ze orzecznictwo sądowe, na które powołuje się organ odwoławczy dotyczy indywidualnych spraw, innych aniżeli rozpatrywana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2003, wydatków poniesionych 31 grudnia 2003 r., a dotyczących z wyposażenia jego indywidualnej kancelarii notarialnej w sytuacji, gdy do końca roku 2003 uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (usługi notarialne), prowadzonej wyłącznie w ramach spółki cywilnej, natomiast odrębną działalność gospodarczą (prowadzenie usług notarialnych w ramach indywidualnej kancelarii notarialnej) rozpoczął dopiero od stycznia 2004 r. Rozpoczęcie przez podatnika działalności w ramach indywidualnej kancelarii notarialnej nastąpiło bowiem po rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2003 r. ww. spółki cywilnej. Skarżący eksponuje znaczenie osiągania przez niego w 2003 r. przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, z czego można wyprowadzić wniosek, iż uważa on, że skoro poniesione w 2003 r. wydatki dotyczyły właśnie tego źródła, to zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm..) winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. nr 42, poz. 369 ze zm..) nie mógł rozpocząć w 2003 r. działalności gospodarczej w ramach indywidualnej kancelarii, ponieważ do końca tego roku prowadził kancelarię z innym notariuszem na zasadach spółki cywilnej (stosownie do art. 4 § 1 ustawy Prawo o notariacie notariusz może prowadzić tylko jedną kancelarię). Podatnik wskazał tu na regulację art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle której koszty uzyskania przychodów co do zasady są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem natomiast organów podatkowych, koszt wyposażenia indywidualnej kancelarii notarialnej nie miał związku z osiąganymi przez skarżącego w 2003 r. przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ przychody podatnika w roku 2003 były związane wyłącznie z kancelarią notarialną prowadzoną w ramach spółki cywilnej. W ocenie organów, sporne wydatki odnosiły się do przychodów osiąganych przez podatnika w roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na rozwiązania legislacyjne zawarte art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4, na którą to zasadę powołuje się strona skarżąca. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, uznając w konsekwencji za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji. Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie - stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z przepisu tego, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Lu 921/98). W art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy prawodawcza wyszczególnił katalog źródeł przychodów, wśród których znajduje się pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Taką działalność podatnik prowadził, z tym że do końca 2003 r. wyłącznie w ramach spółki cywilnej. Bezsporną okolicznością jest to, że poniesione w dniu 31 grudnia 2003 r. przez podatnika sporne wydatki nie dotyczyły spółki cywilnej, a ściślej mówiąc nie odnosiły się do przychodów uzyskiwanych przez podatnika w ramach spółki cywilnej. Natomiast skarżący – jak już nadmieniono - wiąże te wydatki, odnoszące się do działalności gospodarczej, jaką miała rozpocząć w styczniu 2004 r. w ramach indywidualnej kancelarii notarialnej, ze źródłem przychodów – pozarolnicza działalność gospodarczą, którą do końca 2003 r. prowadził wyłącznie w formie spółki cywilnej. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe. Właściwe wyjaśnienie spornego problemu wymaga nieco głębszej, niż to uczynił organ odwoławczy, analizy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, w tym spółek prawa cywilnego. W stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie – jako tworzące ją osoby i jako jednostka organizacyjna realizująca na zasadach określonych w umowie spółki i przepisach kodeksu cywilnego wspólny cel gospodarczy wspólników. Z jednej bowiem strony spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników (szerzej na ten temat: J. Strzępka: Spółka cywilna w orzecznictwie sądowym, C.H. BECK, Warszawa 1997, s. 15). Majątek ten stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 K.c.). Z drugiej strony, spółka cywilna wykazuje pewne cechy odrębnego podmiotu. Na jej odrębność wskazują takie elementy, jak zamknięty (w danym okresie) skład osobowy, przedmiot działalności, jedne urządzenia księgowe, jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. Do tych cech dodać jeszcze odrębną masę majątkową (majątek wspólników spółki cywilnej nie jest odrębnym majątkiem wspólnika zamierzającego rozpocząć indywidualną działalność gospodarczą). Ów dualizm prawnej identyfikacji spółki cywilnej znajduje w pewnym sensie odzwierciedlenie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna (wspólnik), a nie spółka cywilna (wynika to z treści art. 8 u.p.d.o.f.), ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę cywilną. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnych dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 495/05). Przy ustalaniu dochodu spółki zastosowanie ma art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów) albo art. 24 ust. 1 (dla podatników prowadzących księgi rachunkowe). Ponieważ dla działającej gospodarczo spółki cywilnej prowadzona jest jedna podatkowa księga przychodów i rozchodów (wyjątek dotyczył jedynie przedsiębiorstw wielozakładowych – por. § 8 ust. 3 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia MF z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 148, poz. 720), należy – zgodnie z powołanym przepisem – dokumentować w niej uzyskane przychody oraz poniesione koszty tylko odnoszące się do tejże spółki cywilnej (mające wpływ na powiększenie się lub zmniejszenie majątku wspólników tworzących konkretną spółkę). Zapisy w księgach danej spółki cywilnej nie mogą dokumentować ani przychodów, ani wydatków związanych z prowadzeniem przez wspólnika odrębnej, indywidualnej działalności (w tym takiej, którą dopiero zamierza podjąć), a zatem ocena prawnopodatkowych skutków określonych zdarzeń faktycznych (np. pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków), dokonywana jest wyłącznie w oparciu o czynności odnoszące się do konkretnej spółki cywilnej, tak jakby była ona podatnikiem. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w literaturze, w której spółki cywilne zwykło się określać "pośrednimi podmiotami podatkowymi" (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, Wydawnictwo Lexis Nexis, s. 552). W świetle powyższych uwag, podatnik nie może wiązać wydatków nie dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, z rozliczeniami podatkowymi związanymi z jej udziałem w tejże spółce. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy przy ostatecznym ustalaniu wysokości dochodu do opodatkowania za 2003 r. należy brać pod uwagę również wydatki związane z przygotowywaną działalnością gospodarczą, jaką podatnik miał podjąć w roku 2004, odrębną od tej, którą prowadził do końca 2003 r. w ramach spółki cywilnej. W ocenie Sądu właściwa jest odpowiedź negatywna. Istotne znaczenie w tym wypadku ma ta okoliczność, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy – Prawo o notariacie, podatnik prowadząc już kancelarię w formie spółki cywilnej nie mógł do końca roku 2003 rozpocząć prowadzenia drugiej kancelarii, niezależnej od spółki cywilnej, a zatem nie mógł uzyskać innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niż te, które uzyskiwał w ramach spółki cywilnej. Konsekwencją tego stanu rzeczy musi być wniosek, że poniesione przez podatnika w dniu 31 grudnia 2003 r. sporne wydatki dotyczyły przychodów, jakie mógł on uzyskać dopiero począwszy od stycznia 2004 r., po rozwiązaniu spółki cywilnej, co nastąpiło również z dniem 31 grudnia 2003 r. Powyższy problem dotyczy kwestii momentu rozpoznania kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu. Zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Wyjątki od tej zasady, przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6, dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (w przypadku tych ostatnich muszą oni stale prowadzić w każdym roku podatkowym te księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W art. 22 ust. 6, regułę określoną w ust. 5 rozciągnięto również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy (identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić – chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586 oraz NSA w wyroku z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, POP 2005/1/8 ). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w nowszych orzeczeniach NSA, np. Sąd ten w wyroku z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1066/05, wyraził pogląd, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów: - może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione, o ile dotyczą przychodów danego roku podatkowego - może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te koszty, które poniósł w latach poprzedzających rok podatkowy, tylko gdy dotyczą danego roku podatkowego. Zdaniem Sądu zasadna jest konstatacja, że stosownie do zaprezentowanych regulacji prawnych, możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu odnosi się do roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął lub obiektywnie mógł osiągnąć związany z nimi przychód. W rozpatrywanym przypadku podatniczka mogła osiągać przychód związany z poniesionymi w 2003 r. spornymi wydatkami jedynie począwszy od 2004 r. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyjątek od wymienionej reguły, wynikający ze zwrotu ustawodawcy zawartego w art. 22 ust. 5 in fine: "chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Nie ma bowiem wątpliwości do jakiego okresu rozrachunkowego przypisać poniesione wydatki, z przychodami jakiego okresu należy je wiązać. Fakt, że podatnik zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów dla indywidualnej kancelarii notarialnej jeszcze w 2003 r. (wynika to z pisemnej informacji podatnika złożonej już po zamknięciu rozprawy) pozostaje bez znaczenia, skoro w 2003 r. nie mógł uzyskiwać przychodów, które miały być dokumentowane tą księgą. Oddzielny problem rozpatrywanej kwestii stanowią prawne uwarunkowania czynności prawnej między podatnikiem, a spółką cywilną, której był wspólnikiem, a mówiąc dokładniej – wspólnikami dwuosobowej spółki cywilnej, w której sam był wspólnikiem. Część zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur została zostawiona w dniu 31 grudnia 2003 r. przez spółkę cywilną M. G. i B. G. (sprzedawca) M. G. (kupującemu). Jak już wcześniej nadmieniono spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników. Majątek ten, w tym również elementy wyposażenia, stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 K.c.). Z tych też względów istotnym elementem rozstrzygnięcia kwestii podatkowej winna być ocena skuteczności prawnej umowy (transakcji) mającej określone konsekwencje natury podatkowej. W szczególności chodzi o odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym wspólnik mógł zawrzeć umowę kupna - sprzedaży towaru ze wspólnikami spółki cywilnej, do których sam się zaliczał. Czy w konsekwencji dokonanej czynności prawnej, rzeczy stanowiące przedmiot współwłasności łącznej, stały się przedmiotem własności osobistej jednego ze wspólników. Czy wreszcie wpłacona przez wspólnika (nabywającego) na rzecz spółki cywilnej (de facto wspólników, w tym również siebie samego) należność stanowiła w istocie cenę zakupu – sprzedaży. Sąd opowiada się za poglądem, iż brak podstaw prawnych do zawierania umowy sprzedaży między wspólnikami spółki cywilnej, a wspólnikiem, których przedmiotem jest składnik majątkowy należący do współwłasności łącznej wspólników. Przedstawiona wyżej istota spółki cywilnej, a także zbieżność daty dokonania sprzedaży i rozwiązania spółki cywilnej (31 grudnia 2003 r.) wskazują raczej na rozliczenie między wspólnikami wartości przesuniętych do majątku odrębnego wspólnika składników majątkowych stanowiących do tej pory współwłasność łączną. Zagadnienie to pozostaje jednak bez wpływu na ocenę, że organy zasadnie uznały, iż sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).