I SA/Rz 906/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. - oddala skargę - Spółka z o.o. "A" z siedzibą w S.W., zwana dalej Spółką, dokonała w dniach 26 października 2001r., 30 listopada 2001r. i 19 grudnia 2001r. zakupu kilku partii papierosów bez znaków akcyzy z przeznaczeniem do wywozu za granicę RP od Urzędu Celnego oraz od Urzędów Skarbowych. Następnie Spółka wystawiła fakturę sprzedaży eksportowej VAT Ex nr 02/2001 z dnia [...] grudnia 2001r., dotyczącą zakupionych papierosów, na rzecz Firmy "B". Papierosy zostały odprawione wg dokumentu SAD [...] z [...] grudnia 2001r., a następnie dokonano ich wywozu poza granicę RP przez przejście graniczne w Oddziale Celnym. Spółka ujęła wartość tej sprzedaży traktowanej jako eksport ze stawką 0% w deklaracjach VAT-7 grudzień 2001r., dokonała potrącenia podatku naliczonego oraz podatku akcyzowego wynikającego z faktury zakupu papierosów i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 301.866,00zł za grudzień 2001r. W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., związanych z opisanym wyżej obrotem papierosami uznając, że nie doszło do sprzedaży papierosów za granicę, bo dane nabywcy na fakturze sprzedaży i dokumencie SAD są fikcyjne. Organ powołał się na ustalenia przeprowadzonego postępowania dowodowego, z których wynika, że Firma "B" nie jest zarejestrowana w M., a w K. nie ma ulicy N. Ponadto podatnik nie posiada w swej dokumentacji zamówienia na papierosy od kontrahenta, jak również pisemnej umowy sprzedaży, prezes zarządu Spółki – A. C. nie miał żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami Firmy "B", a jedynie za pośrednictwem - znanego jedynie z imienia - S. Zapłaty za towar kontrahent zagraniczny nie dokonał za pośrednictwem banku, a wystawione przez Spółkę dowody KP nie zostały potwierdzone przez kontrahenta. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Firma "B" nie istnieje, nie doszło zatem do umowy sprzedaży ze względu na brak drugiej strony transakcji. Skoro wywóz towaru poza granicę RP nie nastąpił w wykonaniu sprzedaży, ani innych czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT, to nie miał miejsca eksport towarów, a to stanowi o braku przesłanek do zwrotu podatku naliczonego i podatku akcyzowego, związanych z zakupem wyrobów tytoniowych, na podstawie art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy VAT oraz przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm.), określanego dalej jako rozp. p.akcyz. W oparciu o powyższe decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor UKS określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej z przyczyn procesowych decyzją z dnia [...] marca 2006r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższe decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a także błędne ustalenie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Rz [...] skargę oddalił. Organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe zakończone decyzją z dnia [...].04.2007r.nr [...] określającą za grudzień 2001r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji żądając jej uchylenia. W odwołaniu zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na bezpodstawnym zanegowaniu istnienia umowy sprzedaży papierosów z P. Ł. Błędne utożsamianie Firmy "B" z osobą fizyczną, podczas gdy tylko osoba fizyczna jest stroną umowy. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 68 § 1lub 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007r. Nr [...], na mocy art. 233§1pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, art.2 ust.1 i 3, art. 4 pkt.4, art.10 ust.2, art. 19 ust.4, art.20 ust.2, art. 27 ust.4 ustawy VAT oraz § 21 rozp.p.akcyz. uchylił w całości decyzję organu I instancji i stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie występuje, kwota zwrotu różnicy podatku nie występuje, kwota podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynosi 68,670 zł. Po przeanalizowaniu akt sprawy Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do treść art. 4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towaru należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT, tj. sprzedaży towarów na terytorium RP, bądź innych czynności zrównanych ze sprzedażą dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z definicji umowy sprzedaży zawartej w art. 535 kodeksu cywilnego wynika, iż umowa ta jest umową dwustronną. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że firma, która została wskazana na fakturze nr 02/2001 jako odbiorca towarów i która - wg twierdzeń skarżącej - nabyła papierosy, i nie istnieje i nie istniała w okresie kiedy miano zawrzeć stosowną umowę i dokonać eksportu papierosów. Wynika to w szczególności z informacji zawartych w piśmie Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją z dnia 23.08.2002r., pisma Wydziału Ekonomiczno- Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy z dnia 10.08.2004r., pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1.07.2004r., pisma Państwowej Służby Celnej Ukrainy z dnia 11.07.2002r. i z dnia 21.08.2002r.,pisma Gwardii Finansowej Państwowej Inspekcji Podatkowej Mołdawii, pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 8.03.2007r. Faktura sprzedaży nr 02/2001 spełniająca wymogi formalne nie była wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, a zatem słusznie przeciwstawiono jej inne dowody. Dokument wydania towaru WZ z dnia 20.12.2001r. oraz dokument wpłaty do kasy KP nr 5/01 z dnia 17.12.2001r.nie potwierdzały wydania towaru i zapłaty za towar, gdyż nie zawierały żadnych podpisów. Oznacza to , że nie spełniały one wymogów określonych w ustawie o rachunkowości (Dz.U.z 1994r.,nr 121, poz. 591, z zm.) Spółka nie wskazała żadnych dowodów wpłaty gotówki wymienionej w dowodzie KP, ani nie okazała dowodu potwierdzającego odbiór towaru przez kontrahenta. W ten sposób ustalono, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek wykonania czynności, o których mowa w art. 2 ust 1 i ust.3 ustawy VAT, a więc nie nastąpił eksport w rozumieniu art.4 pkt.4 tej ustawy. W związku z tym Spółka nie miała prawa w rozliczeniu za grudzień 2001r. do odliczenia podatku naliczonego i podatku akcyzowego oraz zwrotu różnicy podatku w kwocie 301.360 zł. Chybiony więc jest zarzut Spółki, że materiał zebrany w sprawie nie wykazał, że do transakcji z kontrahentem zagranicznym nie doszło. Organ podkreślił, że dodatkowo w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że Firma "B" nie była zarejestrowana w Państwowym Rejestrze Podatkowym w latach 2001 i 2002r, a także według stanu na koniec listopada 2006r. ( pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 8.03.2007r.) Organ Odwoławczy uznał za niezasadny zarzut dopuszczenia się przez organ I instancji błędu w ustaleniach faktycznych polegający na utożsamianiu firmy jako strony umowy a nie osoby fizycznej, gdyż dane nabywcy towaru wynikają z dokumentacji przedstawionej przez Spółkę. Niezasadny też był zarzut przedawnienia albowiem w sprawie miał zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej ponieważ wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Na powyższą decyzję Skarżącą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art.199 a Ordynacji podatkowej przez samodzielne ustalenie , że nie została zawarta umowa między Spółką a Firmą "B" (przez co wywóz towarów akcyzowych – papierosów w dniu 20 grudnia 2001r. nie stanowił eksportu tych papierosów) choć powołany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, gdy tym czasem w niniejszej sprawie tego obowiązku nie zrealizował. - naruszenie art. 431 i 432kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że zdolność do czynności prawnej ma Firma "B", a nie osoba fizyczna , jakim jest przedsiębiorca P.Ł. prowadzący we własnym imieniu, pod firmą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, mimo istnienia obiektywnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, nie wystąpiono do sądu powszechnego, a dokonano samodzielnych ustaleń. Na zasadność swojej argumentacji Spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 .08.2007r. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy wskazuje na szereg dowodów, iż nie była zarejestrowana Firma "B", a w świetle treści art. 431 i art. 432 kodeksu cywilnego, dopiero wykazanie, że nie istniała osoba fizyczna P. Ł. pozwalałoby na ustalenie , iż umowa sprzedaży nie została zawarta. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) powołanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Niesporne w postępowaniu podatkowym jest to, że zakupione przez Spółkę papierosy nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że Spółka uiściła podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną było natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów. Zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy VAT pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. Czynności wymienione w art. 2 ust.1 i 3 ustawy VAT to sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź inne czynności zrównane ze sprzedażą dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zatem eksport towarów nastąpi tylko wtedy gdy wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpi w wykonaniu sprzedaży, która zostanie faktycznie dokonana. Natomiast stosownie do treści § 21 rozporz.p.akcyz. w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy, przy czym nie dotyczy to eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami skarbowymi akcyzy. Stosownie do art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dla skuteczności umowy sprzedaży niewątpliwie muszą istnieć dwie strony umowy sprzedający i kupujący. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe w niniejszej sprawie powzięły wątpliwość co do tego czy doszło do sprzedaży, gdy Spółka poza fakturą dokumentującą sprzedaż i dokumentem SAD nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających sprzedaż eksportową, a organy uzyskały informacje o braku rejestracji kupującego jako podmiotu gospodarczego i o nie istnieniu adresu kupującego wskazanego na fakturze. Przedstawione przez Spółkę dokumenty wydania towaru WZ i wpłaty do kasy KP nie zawierając podpisów nie potwierdzały tej sprzedaży. Dlatego organy podatkowe uprawnione były prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uzyskane przez organy podatkowe informacje m.in. z Mołdawskiego Centrum do Walki z Przestępstwami Gospodarczymi i Korupcją (z dnia 23.08.2002.), z Wydziału Ekonomiczno – Handlowego Ambasady RP w Republice Mołdowy (z dnia10.08.2004r) oraz Ministerstwa Finansów (z dnia1.07.2004r.), a przede wszystkim informacje, uzyskane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie (z dnia 8.03.2007r.) zawierają dane, że Firma "B" nie była zarejestrowanym podatnikiem na terenie Republiki Mołdowy i nie istniała w dacie transakcji. W ocenie Sądu wprawdzie fakt braku rejestracji kupującego jako podmiotu gospodarczego nie niweczy możliwości zawarcie umowy sprzedaży lecz ważne jest aby nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu był co do zasady identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru, gdyż w przeciwnym razie powstaje wątpliwość co do dokonania transakcji. Dokonanie transakcji jest natomiast jednym z podstawowych kryteriów do uznania eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Dokonując oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby wadliwością postępowania i w konsekwencji nie można było kwestionować ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił wskutek wykonania umowy sprzedaży, a więc jednej z czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Świadczy o tym zgromadzony przy ponownym rozstrzyganiu sprawy materiał dowodowy, wykazujący iż Firma "B" nie istniała w dacie transakcji, podany na fakturze adres nie istnieje, kontakt z nabywcą został nawiązany za pośrednictwem nieznanej z nazwiska osoby, a zapłaty za towar dokonano gotówką w kasie, a nie na rachunek bankowy Spółki. Sąd podzielił też wykładnię prawa dokonaną przez organy rozpatrujące sprawę. Ponieważ zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, a więc słusznie organy podatkowe oceniły, że nie nastąpił eksport w rozumieniu art. 4 ust.4 ustawy VAT. W konsekwencji Spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego i podatku akcyzowego oraz zwrotu różnicy podatku na podstawie §21 rozp.p.akcyz.i art. 19 ust.1 i 2 ustawy VAT. Skarżąca w toku postępowania kwestionowała zupełność postępowania dowodowego. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem zgłaszanych w postępowaniu przez stronę uwag i zastrzeżeń, a zebrany materiał dowody był wystarczający dla merytorycznej oceny dokonanego przez Spółkę rozliczenia za grudzień 2001r. Zgodnie z art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednak źródła dowodów powinien wskazać podatnik bo to on ma wiedzę o zdarzeniu gospodarczym. Jak wynika z akt sprawy urząd kontroli skarbowej dwukrotnie wyznaczał pełnomocnikowi Spółki termin do dostarczenia dowodów istnienia kontrahenta spornej transakcji, zwłaszcza w zakresie dokumentów bankowych. Mimo to pełnomocnik Spółki dokumentów takich nie dostarczył. Ponadto mimo wyczerpania trybu z art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wskazywał na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, nie przedstawił żadnego dokumentu, jak również nie wniósł o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że P.Ł. jest osobą, która rzeczywiście istnieje i prowadził ze Spółką interesy, a tym samym nie wykazano, że transakcja sprzedaży miała miejsce. W sprawie brak było dowodów na to, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art.199a §3 Ordynacji podatkowej celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 199a §3 wskazuje , że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody , które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody nie nasuwają wątpliwości co nieistnienia umowy sprzedaży. Przywołany przez skarżącą wyrok WSA w Krakowie w dnia 9 sierpnia 2007r.(Monitor Podatkowy2007/9) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż po pierwsze jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, a po drugie dotyczy innego stanu faktycznego tj. sytuacji gdy jedna strona umowy twierdziła, że umowa miała charakter fikcyjny , a druga że miała charakter rzeczywisty. Nie zasadny też jest zarzut naruszenia art. 431i art.432 kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika jedynie, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną winien występować w ramach działalności pod własnym nazwiskiem i nazwą dobraną dowolnie. Jak wynika z akt sprawy to Spółka w przestawionej organom podatkowym dokumentacji określiła dane kontrahenta używając sformułowania Firma "B", więc nie naruszyły prawa organy podatkowe sprawdzając kontrahenta zgodnie z wskazaniem Spółki. Ponadto zupełnie nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że organy winny wykazać, że nie istniała osoba fizyczna, to skarżąca jak już Sąd wyżej podniósł, ma wiedzę o zdarzeniu gospodarczym i powinna wykazać źródła dowodu, że P. Ł. istnieje i że prowadziła z nim interesy, czego jednak nie uczyniła. Mając na względzie wszystkie powołane powyżej okoliczności, Sąd działając na postawie art.151 p.p.s.a .orzekł jak w sentencji wyroku.