II FSK 967/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. B. S. spółki z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1157/07 w sprawie ze skargi Z. T. B. S. spółki z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1157/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 października 2007 r., nr [...], odmawiającą uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii wydatków z tytułu opłat za przyłącza energetyczne i gazowe. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Z. T. B. S. spółka z o.o. w Z. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 1 maja 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2007 r.) wniosła o udzielenie interpretacji w powyższym zakresie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przedmiotem działalności spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi, które nie stanowią własności spółki. Ponadto skarżąca wskazała, że realizuje inwestycje przy pomocy środków finansowych gminnych, Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, własnych oraz bankowych. Skarżąca uznała, powołując się na art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), a także na art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 26 października 1995 r.), że opłaty ponoszone na przyłącze energetyczne i gazowe mogą być zaliczane do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostanie przyjęty jako środek trwały podlegający amortyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazanym na wstępie postanowieniem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.p., iż przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą samodzielnie funkcjonować (tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu energetycznego lub gazowego), a więc nie spełniają warunku kompletności środka trwałego wnioskodawcy, który jest niezbędny przy kwalifikacji środka trwałego, a w związku z tym wydatki z tym związane nie mogą stanowić kosztu wytworzenia środka trwałego. Organ wskazał ponadto, iż wydatki związane z opłatami mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W zażaleniu skarżąca podniosła, oprócz dotychczasowej argumentacji, iż zaliczając opłaty do bieżących kosztów działalności ponosiłaby straty, ponieważ ze względu na ograniczenia ustawowe (stawka czynszu nie może przekroczyć maksymalnie 4% wartości odtworzeniowej lokalu) nie mogłaby tych kosztów egzekwować od przyszłych najemców w postaci czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ wskazał dodatkowo, iż art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. reguluje kwestie związane z wykonaniem przyłączy technicznych, natomiast zapytanie dotyczy opłaty za przyłączenie do sieci będącej własnością dostawcy energii, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. z 2006 r. Dz.U. Nr 89, poz. 625 ze zm. – dalej: Prawo energetyczne). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię. Zdaniem skarżącej nie powinno budzić wątpliwości to, że przedmiotowe opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany z prowadzoną inwestycją i winny stanowić element wartości początkowej środka trwałego – skarżąca zapłaciła bowiem opłatę przyłączeniową energetyczną i gazową, niezbędną dla wybudowanego przez siebie budynku, co oznacza że zapłaciła za wykonaną usługę obcą. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ jeszcze raz podkreślił, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonywaniem przyłączy energetycznych i gazowych została uregulowana przepisami Prawa energetycznego, zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne są obowiązane do zawarcia między innymi umowy o przyłączenie. Mają one też obowiązek do zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do Prawa energetycznego. Organ wskazał też, że to przedsiębiorstwa energetyczne dokonują odpisów energetycznych od środków trwałych w postaci przyłączy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, iż brak jest podstaw do uznania zarzutu nieadekwatności stanowiska organów w odniesieniu do treści wniosku, co potwierdza złożone na rozprawie oświadczenie pełnomocnika skarżącej, z którego wynika, że przedmiotem pytania była opłata za przyłączenie energetyczne i w tym też zakresie została udzielona odpowiedź. Natomiast odnosząc się do istoty sporu, a więc kwalifikacji opłaty taryfowej, Sąd uznał, iż z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne są powiązane z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania w działalności, to brak jest podstaw do zaliczenia opłaty taryfowej do wydatków, o jakich mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.. Poza tym zdaniem Sądu, opłata taryfowa jest związana z rozwojem infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego i pozostaje w związku z wartością środka trwałego przedsiębiorstwa energetycznego, do którego następuje przyłączenie. Sąd wyraził również pogląd, iż o kwalifikacji normatywnej wydatku w postaci opłaty taryfowej nie mogą też decydować przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r., ani aspekty funkcjonalne leżące po stronie skarżącej, a jedynie przepisy prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że brak jest możliwości zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez skarżącą z tytułu opłaty na przyłączenie energetyczne i gazowe do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych . Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Wojewódzkiemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że treść art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: Prawo budowlane), § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm. – dalej: rozporządzenie wykonawcze) jak i przepisy Prawa energetycznego, w szczególności art. 7, obligują do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci energetycznej, co z kolei powoduje obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie. Podniósł także, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku na skarżącą śledzenia, na co przedsiębiorstwo energetyczne przeznacza opłatę przyłączeniową. Również z przepisów Prawa energetycznego nie wynika, aby podmioty ubiegające się o przyłączenie miały obowiązek finansowania lub współfinansowania budowy czy rozbudowy sieci. Za niezasadne pełnomocnik skarżącej uznał również stanowisko Sądu negujące porównywalność sytuacji w związku z wydatkami poniesionymi na usługi doradztwa podatkowego w toku procesu inwestycyjnego, na które powołała się skarżąca, a które miały potwierdzać jej rację. Wskazał także, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej postawił jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a tym samym należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, przedstawiony przez skarżącą w zapytaniu. Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżąca opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinna była nie tylko wskazać, jak według niej, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinna była wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej błąd wykładni art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p, polega na przyjęciu przez Sąd, że wydatki z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą być zaliczone do innych kosztów wytworzenia środka trwałego (budynku mieszkalnego), o jakich mowa w tym przepisie. Zatem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji odkodowanie znaczenia powołanego przepisu powinno skupić się na wyjaśnieniu użytego przez ustawodawcę zwrotu: "... i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych...". Z treści poddanego wykładni przepisu wynika, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego wynika więc, że na wartość początkową środka trwałego mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego (zgodnie z przeznaczeniem) w działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, iż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka trwałego zgodnie z warunkami techniczno – budowlanymi przewidzianymi w przepisach Prawa budowlanego. Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w treści art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, podlegają amortyzacji pod warunkiem że są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, a także przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...). Podobnie z treści przywołanego przez pełnomocnika skarżącej art. 5 powołanej ustawy nie można wywnioskować, że umowa o przyłączeniu do sieci powinna zakończyć proces inwestycyjny. Przepis ten wskazuje jedynie, co należy brać pod uwagę przy projektowaniu i budowaniu obiektu budowlanego wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi. O spełnieniu określonych warunków technicznych (a nie prawnych) traktuje także powołany przez autora skargi kasacyjnej § 26 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji należy przyjąć, iż podpisanie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci rozpoczyna kolejny etap związany z użytkowaniem środka trwałego w działalności gospodarczej, zaś uiszczenie opłaty z tytułu przyłączenia do sieci, stanowi conditio sine qua non otrzymania energii, a nie zakończenia inwestycji. W myśl art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane do zawarcia umowy z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (...). Umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać, co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego (....) oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania (art. 7 ust. 2). Podsumowując, nie można się zatem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wydatki z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci są innymi kosztami dającymi się "...zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych...", w rozumieniu poddanego wykładni art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Na zmianę zaprezentowanego stanowiska nie może również wpłynąć fakt, iż ze względu na ograniczenia ustawowe koszty z tym związane nie będą mogły być odzyskane przez skarżącą w postaci czynszu najmu. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe wydatki te, co do zasady, należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów ogólnych uzyskania przychodów, w momencie ich poniesienia. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej argumentacji odwołującej się do odmiennego potraktowania wydatków związanych z doradztwem podatkowym czy też innymi usługami, należy zauważyć, iż każdy z tych przypadków podlega indywidualnej ocenie pod kątem bezpośredniego związku z realizowanym procesem inwestycyjnym. Z kolei odnosząc się do powołanego przez skarżącą art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. (który utracił moc obowiązywania z dniem 31 maja 2009 r.), należy zauważyć, iż dotyczy on innej kwestii związanej z zaliczeniem do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego określonych wydatków na potrzeby tej ustawy, a nie zobowiązań podatkowych. Końcowo wypada także zauważyć, iż w realiach sprawy rozważania Sądu pierwszej instancji na temat powiązania opłaty taryfowej z ciążącym na przedsiębiorstwie energetycznym obowiązkiem rozbudowy infrastruktury sieciowej, a także jej związku z wartością środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego (s.10 wyroku) są zbyteczne, chociażby z racji tego, że kwestie te nie stanowiły przedmiotu zapytania. Konkludując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.