I SA/Go 1157/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi TBS Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Go 1157/07 UZASADNIENIE Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. (zwana dalej także TBS) wnioskiem dnia z 1 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z 31 dnia maja 2007r., wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do wydatków z tytułu opłat za przyłącza energetyczne i gazowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem działalności spółki, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności TBS oraz, że spółka powołana została w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców gminy i w związku z tym realizuje inwestycje budowlane przy współudziale środków gminy, Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i środków własnych. W tym celu realizowane są inwestycje budowlane przy współudziale środków gminy, Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, własnych oraz bankowych. Na tej podstawie sformułowano zapytanie, czy opłaty ponoszone na przyłącza energetyczne i gazowe mogą być zaliczone do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostaje przyjęty jako środek trwały spółki i podlega amortyzacji. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy wskazane koszty, zgodnie z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego są zaliczone do przedsięwzięcia-inwestycyjno-budowlanego. Ponadto dostarczenie mediów, w tym energii elektrycznej jest niezbędne do wydania zezwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego przez właściwy organ nadzoru budowlanego i decyduje o jego kompletności i zdatności do użytku. W ocenie wnioskodawcy opłaty ponoszone na przyłącza energetyczne i gazowe mogą być zaliczone do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostanie przyjęty jako środek trwały podlegający amortyzacji. W argumentacji prawnej odwołano się do art. 19 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1070 ze zm., zwanej dalej w uzasadnieniu ustawą o popieraniu budownictwa mieszkaniowego) oraz art. 16 g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 a u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych; 2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie; 3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Na tej podstawie stwierdzono, że przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą samodzielnie funkcjonować, nie spełniają więc warunku kompletności środka trwałego wnioskodawcy, który to jest niezbędny przy kwalifikacji środków trwałych. Przedmiotowe przyłącza tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu energetycznego lub gazowego. W tym stanie rzeczy opłaty na przyłącza energetyczne i gazowe nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych Towarzystwa Budownictwa Społecznego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki na te opłaty mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż zachodzi tu związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. TBS w dniu 14 sierpnia 2007 r., za chowaniem terminu wniosła zażalenie (nazwane odwołaniem) na postanowienie organu podatkowego I instancji podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku. Uzupełniając dotychczas zgłoszoną argumentację podkreślono, że oddając do użytku nowo wybudowany budynek mieszkalny i ponosząc opłaty za przyłącza, uznawane jako koszty, skarżąca ponosiłaby straty. Ma to wpływ na wynik finansowy, gdyż skarżąca nie może "tych kosztów" egzekwować od przyszłych najemców w postaci czynszu, ze względu na ograniczenia ustawowe (stawka czynszu nie może przekroczyć maksymalnie 4% wartości odtworzeniowej lokalu). Decyzją z dnia [...] października 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, odmówił uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. Podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji wskazano, że o określonej kwalifikacji wydatku dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygają tylko i wyłącznie przepisy tej ustawy. O zakwalifikowaniu wydatku z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci nie może zatem rozstrzygać ustawa o popieraniu budownictwa mieszkaniowego Ponadto w art. 19 ust. 2 ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego mowa jest o kosztach związanych z wykonaniem przyłączy technicznych, a z zapytania należy wnioskować, iż dotyczy ono opłaty za przyłączenie do sieci, o której mowa w art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm., zwanej dalej w uzasadnieniu Prawem energetycznym), a nie opłaty za fizyczne wytworzenie "przyłącza" jako elementu infrastruktury, która jest własnością wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy oznacza to, że opłata dotyczy przyłączenia odbiorcy do systemu odbioru energii, a infrastruktura umożliwiająca przyłączenie odbiorcy jest własnością dostawcy energii. Stwierdzono, że organ podatkowy I instancji zasadnie wskazał, że ponoszone przez TBS wydatki z tytułu opłat za przyłącza techniczne powinny być zaliczane w całej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co wynika z art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli umowa o przyłączenie określałaby konieczność ponoszenia ewentualnie innych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, to takie wydatki również co do zasady powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy energetycznych i gazowych została uregulowana przepisami prawa energetycznego, zgodnie z którym przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją pali w gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Mają one też obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy prawo energetyczne. Przepisy te określają m.in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączenie do sieci. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu strona wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenia prawa poprzez błędną interpretację art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że ponoszone przez Skarżącą opłaty za przyłącza energetyczne i gazowe w związku z prowadzonymi inwestycjami w postaci budowy domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu nie można zaliczyć do kosztów wartości wytworzonych środków trwałych. W uzasadnieniu odwołując się do argumentacji wyrażonej wcześniej wskazano, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że brak jest możliwości zakwalifikowania wydatków z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że opłaty przyłączeniowe za przyłącza energetyczne i gazowe stanowią koszty wytworzenia środków trwałych. Tak więc powinny stanowić element wartości początkowej środków trwałych zgodnie z cytowanym przepisem. Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości to, że przedmiotowe opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją i winny stanowić element wartości początkowej środka trwałego. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli zatem skarżąca zapłaciła opłatę przyłączeniową energetyczną i gazową niezbędną dla wybudowanego przez siebie budynku, to tym samym zapłaciła za wykonaną usługę obcą, o której mowa w tym przepisie. Skarżąca podniosła również na zasadzie analogii, że jeżeli inne urzędy skarbowe w Polsce, np. Izba Skarbowa (decyzja z [...] marca 2007 r. nr [...]) wydając decyzję w sprawie prawa podatkowego stwierdza, że usługi doradztwa finansowego, usługi doradztwa prawnego, związane z realizacją procesu inwestycyjnego polegającego na budowie terminalu kontenerowego stanowią koszt wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, to także koszty opłaty przyłączeniowej stanowią element wartości początkowej środków trwałych w myśl powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono, iż udzielenie zaś pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika następuje poprzez ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie zawierające interpretację nie ustanowił żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Również wydane w wyniku wniesienia przez podatnika zażalenia, rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazano, że bezzasadne jest twierdzenie skarżącej, iż wydatki z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe można zakwalifikować do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z zapytania wynikało, iż dotyczy ono opłaty za przyłączenie do sieci, o której mowa w art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 89, póz. 625 ze zm.), a nie opłaty za fizyczne wytworzenie "przyłącza" jako elementu infrastruktury, która jest własnością wnioskodawcy. Oznacza to, że wskazana opłata dotyczy przyłączenia odbiorcy do systemu odbioru energii, a infrastruktura umożliwiająca przyłączenie odbiorcy jest własnością dostawcy energii. Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy energetycznych i gazowych została uregulowana przepisami prawa energetycznego, zgodnie z którym przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Mają one też obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy prawo energetyczne. Przepisy te określają m.in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączone sieci. Jednocześnie należne opłaty za przyłączenie do sieci (za przyłącze) są należnymi przychodami podatkowymi przedsiębiorstw energetycznych. To przedsiębiorstwa energetyczne dokonują - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku zrealizowanych inwestycji w postaci przyłączy. Przedmiotowe przyłącza tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu energetycznego lub gazowego. Ponieważ przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą samodzielnie funkcjonować, w związku z tym nie spełniają warunku kompletności środka trwałego spółki, który to jest niezbędny przy kwalifikacji środków trwałych. Nadto wydatki z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą stanowić kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, gdyż jednocześnie miałyby wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych u dwóch różnych podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Celem wprowadzenia instytucji wiążących interpretacji podatkowych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem o udzielenie pisemnej interpretacji zalicza się: podatnika, płatnika i inkasenta (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08. 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz następcę prawnego podatnika i osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe (art. 14d Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wskazane podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Powołany przepis wymaga zatem, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, zaistniał związek dotyczący sfery jego opodatkowania. Taki związek zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jeśli chodzi o zarzut postawiony na rozprawie a dotyczący nieadekwatności stanowiska organów w odniesieniu do treści wniosku nie jest on zasadny. Obowiązek przedstawienia przez zainteresowanego stanowiska wymaga zrozumiałego opisu zagadnienia. Podany przez skarżącą stan faktyczny nie jest rozbudowany i sporny, a samo zagadnienie prawne zrozumiałe. Oświadczenie złożone przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie potwierdza, iż organy rozumiały treść zapytania i w jego zakresie wyraziły swoje stanowisko prawidłowo przyjmując, że przedmiotem pytania jest opłata za tzw. przyłącze energetyczne zwana także opłatą taryfową na tle kwalifikacji przez skarżącą tego wydatku jako kosztu zaliczonego do wartości wytworzonego środka trwałego. W tym też zakresie nastąpiło, z zachowaniem trybu wydania, udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej. Gdy chodzi o istotę sporu należy podzielić stanowisko organu II instancji. Ocena prawidłowości tego stanowiska wymaga rozważenia przepisów regulujących zaliczanie wydatków do kosztów inwestycyjnych w tym wypadku chodzi o koszt wytworzenia środka trwałego. W art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu Administracyjnego przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta jest ustalana w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza te wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wysokość wydatków inwestycyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego, z którym da się je powiązać, przez co nie są one uwzględniane w momencie ich poniesienia, ale podlegają rozliczeniu w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dlatego fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe (wyrok NSA z dnia 10.08.2006 r.,II FSK 1086/05). Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego mogą być wydatki na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r., SA/Gd 698/99), koszty prac za badania geologiczne (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007r.,I FSK 943/06). Także do takich wydatków należą koszty przebudowy przez podatnika infrastruktury należącej do innego podmiotu, z tego względu, iż są one warunkiem bez spełnienia, którego nie doszłoby do wykonania przez podatnika środka trwałego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2007r., III SA/Wa 1480/07). Przywołane w skardze poglądy dotyczące usług doradztwa finansowego, czy też prawnego są trafne lecz nie potwierdzają słuszności skargi, gdyż usługi te związane były zapewne z działaniami wstępnymi, przygotowującymi prace rzeczowe. Oznacza to, że mogły być one kwalifikowane jako koszt wytworzenia środka trwałego. Takiego charakteru nie ma opłata taryfowa. Wynika to nie tylko z racji braku opisanego wyżej powiązania tego wydatku z nabyciem, czy wytworzeniem środka trwałego ale jej istoty. Art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego nakłada na przedsiębiorstwo energetyczne, zajmujące się m.in. przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, obowiązek zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotem ubiegającym się o takie przyłączenie, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki dostarczenia, a zgłaszający zawarcie umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Za przyłączenie do sieci przewidziane w założeniach, o których mowa w art. 19, Prawa energetycznego pobiera się opłatę określoną na podstawie ustalonych w taryfie stawek opłat za przyłączenie do sieci (tzw. opłaty taryfowe). Chodzi tu o obowiązek rozbudowy infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego, przy uwzględnieniu potrzeb przyłączenia do tejże sieci podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Konstrukcja opłaty taryfowej wskazuje na to, że jest ona pobierana w związku z rozwojem infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego. Wynika to z przyjętego w Prawie energetycznym założenia, że rozwój infrastruktury sieciowej przedsiębiorstwa energetycznego następuje w wyniku zawarcia umowy o przyłączenie podmiotu zainteresowanego. Z tych też względów za przyłączenie do sieci dany podmiot jest zobowiązany uiścić przedsiębiorstwu energetycznemu opłatę taryfową, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki zaktualizowania się wynagrodzenia taryfowego, przewidziane w art. 7 ust. 4 Prawa energetycznego. Opłata ta pozostaje zatem, ze swej istoty, w związku z wartością środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego do którego następuje przyłączenie, co trafnie podkreślono w uzasadnieniu organu II instancji. Gdy chodzi o zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego prawidłowo organ II instancji argumentuje, iż nie stanowi ona kwalifikacji kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" ani też jako kosztu uzyskania przychodów. Niezależnie od złożoności problematyki autonomii prawa podatkowego nie można w tej sprawie mieć wątpliwości od rozdzielności logicznej i funkcjonalnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 1 drugiego z przywołanych aktów prawnych ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania kredytów kontraktowych na cele mieszkaniowe, zasady działania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i towarzystw budownictwa społecznego oraz organ właściwy w sprawach mieszkalnictwa i rozwoju miast. Koszty, o których szczegółowo mowa w ust. 2 art. 19 tej ustawy są kategorią ustanowioną dla potrzeb udzielania i wykorzystania kredytów uzyskiwanych od Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane służące realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego zgodnie z celami ustawy i (art. 16, art. 18 ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego). Z racji takiego zakresu normowanie jej rozwiązania nie mogą być traktowana ani jako autonomiczne ani wprowadzające normy szczególne. O kwalifikacji normatywnej wydatku w postaci opłaty taryfowej nie decydują także aspekty funkcjonalne, zresztą subiektywnie wskazywane przez skarżącą w odwołaniu jako potencjalna strata i ograniczenie możliwości podniesienia czynszu. Te bowiem aspekty leżą poza genezą i zakresem unormowania dotyczącego opodatkowania osób prawnych, w tym pojęć i kategoryzacji właściwych dla tej sfery prawa publicznego. Skoro sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które mogły skutkować zastosowanie jednej z podstaw wskazanych w art. 145 P.p.s.a. skargę należało, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda (- ) Jacek Jaśkiewicz