II FSK 1057/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 819/07 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. o sygn. I SA/Bd 819/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2007 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.). Uzasadniając wyrok podano, że w zeznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. skarżący wykazał podatek w kwocie 563.318,50 zł, którego w wyznaczonym terminie nie zapłacił. Zobowiązanie to powstało głównie w związku z osiągnięciem przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne M.-E.-K.", dochodu ze sprzedaży maszyn i urządzeń oraz części do produkcji w październiku i grudniu 2000 r. WSA w Bydgoszczy ocenił, że pogląd skarżącego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego przed określeniem zobowiązania podatkowego w formie decyzji administracyjnej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ówcześnie obowiązujący art. 26a §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), stanowił, że dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi również deklaracja lub zeznanie złożone przez zobowiązanego (stosowne pouczenie w tym względzie jest zawarte w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym). Zdaniem WSA, skarżącemu należałby się zwrot uiszczonych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyby rzeczywiście uznać, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło niezgodnie z prawem. Rozpatrując ten problem zauważono, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Skutkiem tego jest obowiązek samoobliczenia podatku przez samego podatnika. Art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei, wg art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. W rezultacie, skoro skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym za 2000 r. podatek w wysokości 563.318,50 zł, to powinien był go uregulować w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2001 r. Jeżeli zobowiązanie to było wynikiem powstania dochodu z transakcji mających charakter pozorny, które w istocie nie miały miejsca, to podatnik nie powinien był ujmować tego dochodu w zeznaniu podatkowym, a jeżeli to uczynił - dokonać korekty zeznania. W ten sposób uniknąłby negatywnych skutków podjętych przez siebie działań. Późniejsze wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie dochodu za 2000 r. nie świadczy o tym, że wszczęcie egzekucji i jej prowadzenie we wrześniu i miesiącach następnych 2001 r. było sprzeczne z prawem. Dokonane przez Urząd Skarbowy we W. kontrole podatkowe dotyczyły podatku od towarów i usług. Nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych powody, dla których organ ten nie wydał decyzji za październik i grudzień 2000 r. w zakresie tego podatku. WSA zwrócił uwagę że nie jest prawdą, iż organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej upoważniającej do zatrzymania pobranych kosztów egzekucyjnych. Tę podstawę stanowi przytoczony przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia art. 64c § 3 u.p.e.a. Nie podzielono również stanowiska skarżącego co do wadliwości formalnej wydanego przez organ odwoławczy postanowienia. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 10 maja 2007 r. odpowiada przepisom prawa i rozstrzygnął o jego utrzymaniu w mocy. W podstawie prawnej postanowienia powołano art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.), art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera również wszystkie inne elementy określone w art. 124 § 1 i 2 K.p.a.: organ przytoczył zasadnicze motywy, którymi kierował się wydając postanowienie, przytoczył także i wyjaśnił treść art. 64c § 3 u.p.e.a. WSA nie dopatrzył się naruszenia także pozostałych przepisów wskazanych w skardze (tj. art. 6-9 K.p.a., art. 75 § 1 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a., art. 107 w związku z art. 126 K.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.), wskazując, że organ rozpatrzył sprawę w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę wszystkie zebrane dowody. To, że organ z braku podstaw prawnych wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Uznano również, że domaganie się przez skarżącego stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia jest chybione. Sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 P.p.s.a. 2. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy wniósł J.M. (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 262 § 1 pkt 1 K.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, gdyż – zdaniem skarżącego - z powyższego przepisu wynika tylko to, że w sytuacji gdy wobec skarżącego prowadzona była egzekucja podatku dochodowego, który de facto okazał się nienależny fiskusowi, zaś skarżący został obciążony kosztami egzekucyjnymi, to organ powinien wykazać jego winę, skutkującą obciążeniem go tymi kosztami postępowania. Innymi słowy, jeżeli wszczęto egzekucje podatkową, która po czasie okazała się niezasadna, oraz jeżeli w sprawie nie wykazano winy w działaniach skarżącego, to nie jest możliwe obciążanie go kosztami egzekucyjnymi, niezależnie od przyczyn ich powstania, tzn. niezależnie od tego czy działania organu w danej chwili były uprawnione lub bezprawne; (b) art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Sąd, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie na przesłance art. 26a § 1 u.p.e.a., tj. bez uwzględnienia całokształtu stanu sprawy nie naruszało prawa, gdyż skarżący składając zeznanie złożył wniosek określony w art. 75 O.p. o zaliczenie na poczet podatku dochodowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., gdyż WSA w Bydgoszczy "nie wykonał swoich funkcji kontrolnych, nie podejmując przewidzianych prawem środków w celu usunięcia z obrotu prawnego aktów organów administracyjnych wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania organów administracyjnych w demokratycznym państwie prawnym". Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Na wstępie wypada zauważyć, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie zawiera wniosek o uchylenie wyroku, ale (wbrew wymogowi art. 176 P.p.s.a.) nie oznacza wyraźnie zakresu uchylenia, przyjąć należy, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie. 5. W pierwszej kolejności skarga kasacyjna powołuje jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego, polegające na "błędnej interpretacji" art. 262 § 1 K.p.a., a także art. 64c § 3 u.p.e.a. "poprzez uznanie przez Sąd, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie niniejszej wyłącznie na przesłance art. 26a § 1 u.p.e.a., tj. bez uwzględnienia całokształtu stanu sprawy nie naruszało sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że ta podstawa skargi kasacyjnej nie została sformułowana w sposób prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę zarzutu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 K.p.a. (zgodnie z którym "Stronę obciążają te koszty postępowania, które wynikły z winy strony") oraz art. 64c § 3 u.p.e.a. (w myśl którego "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela"). Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. W takim wypadku należy zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanych przepisów, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów P.p.s.a., które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. 6. Formułując z kolei podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wskazano na naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Postawione zarzuty skargi kasacyjnej, ze względu na ich ogólnikowość, nie spełniają wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Należy zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 P.p.s.a. - wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Stosownie do art. 176 P.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę, doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym (jak w konkretnym przypadku) należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w.w. wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie spełnia, ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a., nie podjęła nawet próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie ogólnie, że WSA w Bydgoszczy "nie wykonał swoich funkcji kontrolnych, nie podejmując przewidzianych prawem środków w celu usunięcia z obrotu prawnego aktów organów administracyjnych wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania organów administracyjnych w demokratycznym państwie prawnym". 7. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.