I SA/Sz 760/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Andrzej Kołodziej, Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. R. "K." A., K. D.P. - Spółka Partnerska w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług na I, II, III i IV kwartał 2003 roku oddala skargę W okresie od 2 czerwca 2005 r. do 15 lipca 2005 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie przeprowadzili w Spółce partnerskiej K. w S. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług w 2003 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że wymieniona Spółka ujęła w ewidencjach zakupu, prowadzonych za poszczególne miesiące 2003 r., dla celów podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez poszczególnych partnerów, jako podatników danego podatku, za "doradztwo podatkowe dla części podatników, prowadzonych przez Biuro Rachunkowe K.". Faktury te dokumentują usługi, które były wykonane i zafakturowane pod firmą Biuro Rachunkowe K. A., K. - Doradcy podatkowi - Spółka partnerska i opiewają na sumę przychodów, jakie Spółka uzyskiwała w poszczególnych miesiącach 2003 r., wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez nią dla poszczególnych kontrahentów za świadczone usługi. Podatek naliczony, zawarty w fakturach sporządzonych przez partnerów obniżał podatek należny, zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2003 r. W ewidencjach sprzedaży, prowadzonych za poszczególne miesiące 2003 r. Spółka ujęła natomiast faktury wystawione na rzecz jej partnerów. W ich treści zawarto zapis "dzierżawa biura za ... miesiąc". Faktury te stanowiły zafakturowanie wszystkich kosztów, jakie Spółka partnerska poniosła w poszczególnych miesiącach 2003 r. w prowadzonej działalności gospodarczej i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatek należny, wynikający z wystawionych faktur Spółka ujęła w składanych deklaracjach VAT-7K za kolejne kwartały 2003 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzjach o nr: [...], [...] , [...], [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za II kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za III kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za IV kwartał 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko, organ kontroli skarbowej zauważył, że z ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym wynika, iż doradca podatkowy wykonuje swój zawód jako osoba fizyczna, prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik Spółki nie mającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (art. 27 ust. 1 pkt 1 i 2). Nadto, doradca podatkowy jest obowiązany umieszczać na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonywaniem doradztwa podatkowego m.in. firmę pod jaką doradztwo to wykonuje (art. 40 ust. 1). Zatem, poprzez zawarcie umowy spółki partnerskiej jej partnerzy w sposób jednoznaczny określają ramy organizacyjne, w jakich będą wykonywać zawód doradcy podatkowego. Następnie, organ kontroli skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie w kontaktach z klientami, tj. przy sprzedaży usług, jak również przy dokonywaniu zakupów, występowała Spółka partnerska K., faktury sprzedaży na rzecz kontrahentów również były wystawiane przez tę Spółkę, także faktury zakupu wystawiane były na Spółkę, która ponosiła koszty prowadzonej działalności, tj. m.in. koszty dzierżawy pomieszczeń biurowych, usług telekomunikacyjnych, opłat leasingowych, szkoleń, dostępu do internetu, wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, zakupu druków biurowych, części samochodowych, paliwa. Z kolei, w toku badania dokumentów, stwierdzono, że odrębnie dla każdego miesiąca 2003 r. Spółka wystawiała faktury VAT za świadczenie usług prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz doradztwo podatkowe w łącznej wysokości równej sumie wartości, wynikającej z faktur, wystawionych przez partnerów Spółki za "doradztwo podatkowe dla części podatników prowadzonych przez Biuro Rachunkowe "K.". Z powyższych okoliczności, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynika, że faktury wystawiane przez poszczególnych partnerów na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz partnerów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a dotyczyły wyłącznie kwestii rozdziału uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w rozliczeniu na poszczególnych partnerów. W rezultacie powyższych ustaleń, stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), organ kontroli skarbowej, w wymienionych powyżej decyzjach z dnia [...], określił Spółce K. wysokość zobowiązania za poszczególne kwartały 2003 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, partnerzy Biura Rachunkowego K. A., K. - Doradcy podatkowi, złożyli odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - uchylenie sankcji w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że w przypadku prowadzenia przez doradcę podatkowego działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek należy traktować go jako przedsiębiorcę odrębnego od spółki osobowej, w której jest uczestnikiem. Konsekwencją tego winno być zatem uznanie za dopuszczalne zawarcie umowy o świadczenie usług pomiędzy doradcą podatkowym a spółką partnerską, w której jest on partnerem. Podmioty te są bowiem odrębnymi i niezależnymi od siebie uczestnikami obrotu gospodarczego. A zatem, partnerzy mogą świadczyć na rzecz spółki partnerskiej usługi, w ramach tzw. podwykonawstwa, w części przypadającej na każdego wspólnika, co w niniejszej sprawie znalazło odzwierciedlenie w wystawianych na rzecz Spółki fakturach, które w rzeczywistości noszą znamiona refakturowania wykonanych usług. Z tego względu, w ocenie partnerów, niezrozumiały i nie poparty żadnym przepisem prawnym jest zarzut, że wystawione faktury wzajemne nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług. Odwołujący wskazali też, że w wydanych decyzjach, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe wbrew postanowieniom, zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., a nadto, kara w postaci nałożonych sankcji jest niewspółmierna i nie powinna mieć miejsca za czym przemawia także fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] o nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego sprawy, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej była Spółka partnerska K., jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie jej partnerzy. Wszystkie faktury sporządzane na rzecz kontrahentów, a dotyczące sprzedaży usług, tj.: prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ksiąg rachunkowych, świadczonych usług doradztwa podatkowego wystawiane były pod firmą tej Spółki, a nie jej poszczególnych partnerów, na podstawie umów zawartych pomiędzy kontrahentami a Spółką partnerską. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury sprzedaży usług przez partnerów na rzecz Spółki, jak i sprzedaży przez Spółkę usług dzierżawy na rzecz jej partnerów, nie były wystawione dla udokumentowania rzeczywistej sprzedaży usług, dokonanej przez partnerów Spółki, a jedynie dotyczyły zasad rozdziału uzyskanych przez Spółkę partnerską przychodów i poniesionych kosztów w rozliczeniu na poszczególnych partnerów. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji, w zaskarżonych decyzjach, zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, a wynikającego ze spornych faktur, które nie były wystawione dla udokumentowania rzeczywistej sprzedaży usług doradztwa podatkowego, a zatem, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał też, że w zakresie faktur VAT, wystawionych przez Spółkę partnerską na rzecz jej partnerów i podatku należnego, wbrew twierdzeniu odwołujących się, nie znajduje zastosowania regulacja art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i zasadnie obniżył podatek należny do zapłaty za poszczególne kwartały 2003 r. o podatek należny, wynikający z ww. faktur, które obrazują jedynie podział kosztów, poniesionych przez Spółkę jako usługobiorcę usług dzierżawy. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że VI Dyrektywa, na uregulowania której powołuje się Spółka, nie jest źródłem obowiązującego prawa, stosownie do postanowień art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie aktem, do którego prawo poszczególnych państw ma być dostosowane, natomiast szczegółowe uregulowania leżą w gestii tych krajów. Tak więc, ustawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa i w ustawie o podatku od towarów i usług zawarł zapis art. 109 ust. 4, w którym wskazał, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, organ skarbowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jako niezgodnych z prawem, tj. z: - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 kpt. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 122, 180, 187 i 199 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono także, że oparta została na błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 1 kpt. 1 ustawy o doradztwie podatkowym i art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wskazane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, i dodatkowo podniosła, że, jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie brak jest analogii do sytuacji, na kanwie której zapadła, przywołana przez organ odwoławczy, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, bowiem kwoty, o które został obniżony podatek należny spółki partnerskiej zostały odprowadzone do budżetu przez osoby fizyczne obciążające Spółkę podatkiem w ramach wystawionych przez nie faktur VAT. A zatem, wobec braku uszczuplenia budżetu państwa, zastosowane przez organy sankcje podatkowe na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które w VI Dyrektywie statuują zasadę neutralności podatku VAT. Skarżąca Spółka zarzuciła także, że organ kontroli skarbowej podczas prowadzonej kontroli ograniczył zakres środków dowodowych do dokumentów przedstawionych przez Spółkę i przesłuchania jednego z jej partnerów, pomijając konieczność przesłuchania pozostałych partnerów oraz dowody, na które wskazywała strona podczas postępowania kontrolnego, np. kontrolę krzyżową. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie doradcy podatkowi - D. K., W. K. i R. A., umową z 24 kwietnia 2002 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, związali Spółkę partnerską. Według § 9 ww. umowy każdy z partnerów wnosi do Spółki wkład w postaci wykonywania w ramach Spółki wolnego zawodu doradcy podatkowego. Przedmiotem działalności Spółki była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wydawania książek i gazet, działalność w zakresie oprogramowania, przetwarzanie danych, działalność związana z bazami danych. W 2003 r. Spółka dokonywała kwartalnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w 2003 r. Spółka uzyskiwała głównie przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji przychodów zlecanych przez podmioty gospodarcze. Kontrola przeprowadzona w Spółce partnerskiej K. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w okresie od 2 czerwca do 15 lipca 2005 r., dotyczyła rzetelności deklarowanych przez ww. podmiot podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, a w jej wyniku organ kontroli skarbowej zakwestionował ujęte w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez poszczególnych partnerów, które dokumentowały usługi doradztwa podatkowego dla części podatników, będących klientami Biura Rachunkowego K. Przy czym, faktury te opiewały na sumę przychodów, jakie Spółka uzyskała w poszczególnych miesiącach 2003 r., wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez nią dla poszczególnych kontrahentów za świadczone usługi. Podatek naliczony, zawarty w fakturach sporządzonych przez partnerów, obniżał podatek należny, zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2003 r. Nadto, organy podatkowe zakwestionowały też ujęte w ewidencjach sprzedaży faktury wystawione na rzecz partnerów za dzierżawę biura, które obejmowały wszystkie koszty, jakie Spółka partnerska poniosła w poszczególnych miesiącach 2003 r. Ponadto, uwzględniając, że w spółkach osobowych, gdzie podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie wspólnik wynagrodzenie wypłacone temu wspólnikowi nie jest kosztem uzyskania przychodów tylko w stosunku do tego podatnika, organy podatkowe nie dokonały korekty podatku należnego Spółki o podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT, wystawionych za II, III i IV kwartał przez jednego z partnerów, tj. R. A. za prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki. Takie stanowisko organów podatkowych, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy ocenić jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.) doradca podatkowy wykonuje ten zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) "spółka partnerską jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą". Spółka partnerska może zatem we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 8 § 1 Ksh), a majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 w zw. z art. 89 Ksh). Każdy partner ma, co do zasady prawo reprezentować spółkę samodzielnie, chyba, że umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 96 Ksh), przy czym umowa może przewidywać, że prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki powierza się zarządowi (art. 97). Cechą wyróżniającą spółkę partnerską jest współdziałanie w celu wykonywania wolnego zawodu, a na partnerach ciąży obowiązek wniesienia całej ich profesjonalnej pracy do spółki (art. 3, art. 86 Ksh). Z tego też względu wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej przez doradcę podatkowego, wykonującego zawód w spółce partnerskiej, jest należnością spółki, a nie partnera. Powyższe pozwala, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjąć, że oprócz działalności wykonywanej w spółce partnerskiej partner nie może podejmować czynności, jeżeli czynności takie należą do sfery przedmiotu działalności spółki, bowiem celem funkcjonowania spółki partnerskiej i cechą wyróżniającą taką spółkę jest współdziałanie partnerów w celu wykonywania wolnego zawodu. A zatem, w ramach wykonywania zawodu każdy partner podejmuje sprawy, które są związane ze świadczeniem profesjonalnych usług, do których w kancelariach doradztwa podatkowego należy np.: przyjęcie i opracowywanie zleceń i spraw powierzonych przez klientów, określenie wynagrodzenia za usługi, prowadzenie korespondencji z klientem, itp. Czynności te należą również do spraw prowadzenia spółki, ich charakterystyczną cechą jest jednak, że służą realizacji celu spółki przez wykonywanie wolnego zawodu. Tak więc, jeżeli w niniejszej sprawie na podstawie umów zawartych przez Spółkę K. jej partnerzy świadczyli usługi na rzecz ww. kontrahentów, to czynności te były wykonywane w imieniu i na rachunek Spółki K. a nie przez poszczególnych partnerów we własnym imieniu u na własny rachunek. A zatem, jeżeli za te same czynności wykonywane na rzecz poszczególnych kontrahentów fakturę wystawiała Spółka, a następnie poszczególni partnerzy wystawiali za te czynności fakturę dla Spółki, jako jej "podwykonawcy", to nie ulega wątpliwości, że jedne z tych faktur, to jest faktury wystawiane przez partnerów, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z tego też względu stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), podatek od towarów i usług wykazany na fakturach partnerów nie może obniżać podatku należnego Spółki K., ocenić należy jako prawidłowe, bowiem warunek przewidziany w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne są podatnikami, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2 ww. ustawy, spełniony został jedynie w odniesieniu do kontrolowanej Spółki partnerskiej, a nie poszczególnych partnerów. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie, podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Kodeksu spółek handlowych, czy też ustawy o doradztwie podatkowym. Prawidłowo również organ odwoławczy uznał, powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. - sygn. akt FPS 2/02 (opubl. ONSA 2002/4/136, Glosa 2002/5/31, Dor. Podat. 2002/5/59, M.Podat. 2002/6/31, Pr.Gosp. 2002/7-8/38, Prok.i Pr. 2002/7-8/47, PP 2002/7/63, POP 2003/2/49), że w zakresie faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla partnerów nie znajduje zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zasadnie obniżył podatek należny za poszczególne kwartały 2003 r. o podatek należny, wynikający z faktur wystawionych niezgodnie z postanowieniami ww. przepisu, bowiem sporne faktury, dotyczące sprzedaży usług dzierżawy pomieszczeń biurowych, obrazują jedynie podział kosztów, a nie faktyczną sprzedaż. Zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest zatem związanie z samym faktem stwierdzenia zaniżenia należności podatkowych, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że począwszy od 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 12 września 2005 r. - sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1, M.Podat. 2005/11/37, Dor.Podat. 2005/11/40, PP 2005/11/56, Prok.i Pr. 2005/12/39, OSP 2006/1/10, POP 2006/2/30) gdzie przedstawiono argumentację co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, \wskazując że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, a zatem nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko, tym bardziej że jego prawidłowość potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi natomiast o, podniesiony na rozprawie, zarzut niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości nałożenia na spółkę partnerską dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest uprawiony do wypowiadania się w zakresie konstytucyjności stosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się konieczności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym zapytaniem. W powyższej kwestii przede wszystkim wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 1/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 3, poz. 51) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. (zbieżnym ze stanem prawnym z 2003 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, choć podatnikiem jest w niej spółka partnerska, bowiem spółka taka - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej podmiotowość podatkowoprawna wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, według którego "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne". A zatem, obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W przypadku bowiem spółki partnerskiej (podobnie jak i cywilnej) nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka partnerska, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada zatem sama spółka partnerska, jako podatnik tego podatku, i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które obciąża wyodrębniony wspólny majątek podmiotów tworzących tę spółkę. Jeżeli chodzi natomiast o podniesiony w skardze zarzut, dotyczący naruszenia regulacji wspólnotowych, a w szczególności VI Dyrektywy, wskazać należy, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Tak też wypowiedział się jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. - sygn. akt I FSK 454/2006 (opubl. Lex 285041). Odnośnie podniesionych zarzutów proceduralnych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody, które były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe uwzględniały także wnioski dowodowe składane przez stronę. Za nieuzasadnione należy uznać zatem zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).