II FSK 941/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 974/07 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego T. K. kwotę 1.817 (tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 974/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 czerwca 2007 r. określającą S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 31.710 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie ujął w zeznaniu podatkowym za 2005 r. PIT-37 kwoty 78.824,50 zł. Kwota ta wynika z informacji PIT-11 wystawionej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. i stanowi ona zasądzone podatnikowi przez sąd powszechny odszkodowanie od P. S.A. za dokonanie wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów w kwocie 39.412,50 zł oraz odszkodowanie za niewykonanie umowy o zakazie konkurencji w wysokości 39.412, 00 zł. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, odszkodowania te nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowanie w kwocie 39.412,50 zł nie korzysta ze zwolnienia ponieważ wynika ono wprost z zakładowego układu zbiorowego pracy, a nie z odrębnej ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, a zatem nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast odszkodowanie w kwocie 39.412 zł, przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, zostało wyłączone ze zwolnienia przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił organowi odwoławczemu nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji stanu prawnego zawartego w ustawach, a w szczególności w Konstytucji RP. Zdaniem podatnika, ochrona odszkodowań ustawowych ze stosunku pracy, przyznawanych wyrokiem sądowym pokrzywdzonemu pracownikowi, jest kategorią jednoznacznie określoną w przepisach podatkowych (odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu). Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. i wniósł o oddalenie skargi podatnika. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2008 r. strona podniosła, że dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko wymienione tam źródła prawa, na podstawie których zostało przyznane odszkodowanie, ale również inne źródła prawa, mające taki sam charakter jak ustawy, które były źródłem odszkodowania. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2009 r. skarżący zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06, z którego, wynika że odszkodowania za bezprawne zwolnienia z pracy, przyznane na mocy wyroku sądowego, sankcjonujące zawartą ugodę, umowę lub inny akt, którego zasadność prawna i merytoryczna jest analizowana przez Sąd, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślił również, że układy zbiorowe pracy wynikają z Konstytucji, Kodeksu pracy i z innych ustaw. Sąd pierwszej instancji uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego ani przepisów postępowania. Odnosząc się do odszkodowania otrzymanego przez podatnika za niewykonanie umowy o zakazie konkurencji w wysokości 39.412 zł Sąd powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw są zwolnione - co do zasady - z podatku dochodowego od osób fizycznych. Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) wyłącza jednak to zwolnienie w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przepis ten nie zakłada, iż wyłączone ze zwolnienia są odszkodowania wypłacone bezpośrednio na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jak uczyniono w art. 21 ust. 1 pkt 3 in initio ("otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw..."). Dla uznania, że odszkodowania nie podlegają zwolnieniu wystarcza zatem, że ich wypłata nastąpiła bezpośrednio na podstawie umowy, która została zawarta w oparciu o przepisy o zakazie konkurencji, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem strony w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów zakładowego układu zbiorowego pracy. Także i w tym wypadku bezsporne jest to, że wysokość i zasady ustalania otrzymanego przez podatnika odszkodowania w kwocie 39.412,50 zł zostały określone w układzie zbiorowym pracy i to układ ten stanowił podstawę prawną jego zasądzenia przez sad powszechny. Wyraźnie na to wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., akcentując, że odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę jest określone w układzie zbiorowym. Zdaniem Sądu, wprowadzona w art. 21 ust. 1 pkt 3 in initio zasada zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań otrzymanych przez osoby fizyczne odnosi się tylko do tych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Przepis ten, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Przyjęcie, jako podstawy zwolnienia konstrukcji nieprzewidzianej w tym przepisie, oznaczałoby zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Omawiany przepis wyraźnie precyzuje, że warunkiem zwolnienia odszkodowania od podatku jest jego bezpośredni związek z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. zbiorowy pracy nie jest ani ustawą, ani aktem wykonawczym ustawy w przedstawionym wyżej znaczeniu, a zatem również w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast układ zbiorowy pracy stanowi porozumienie normatywne zawierane przez partnerów społecznych (pracodawców lub organizacje pracodawców oraz związki zawodowe), określające warunki, jakim powinny odpowiadać umowy o pracę. Układ ten nie jest jednak ustawą, ani aktem wykonawczym do ustawy, mimo że jego przepisy w sferze prawa pracy mogą mieć taką samą wagę. Zaznaczono także, że powyższe rozumowanie potwierdza art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dlatego też, zdaniem Sądu, skoro zatem ustawodawca w Kodeksie pracy wyraźnie wyodrębnił, jako osobne kategorie, ustawy i akty wykonawcze oraz układy zbiorowe pracy, to tym bardziej instytucji tych nie można pojmować inaczej na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do powoływanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06) Sąd stwierdził, że wyrok ten nie dotyczył kwestii spornych objętych niniejszym postępowaniem. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej nieuznania przez Sąd administracyjny, iż odszkodowanie zasądzone przez sąd powszechny na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez dokonanie błędnej wykładni: a/ art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie zasądzone przez sąd na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z dnia 12 września 1996 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a prawidłowa wykładnia wymagała przyjęcia, iż takie odszkodowanie ze zwolnienia korzysta; b/ art. 21 ust.1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż odszkodowanie zasądzone przez sąd na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z dnia 12 września 1996 r. jest odszkodowaniem dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a prawidłowa wykładnia wymagała przyjęcia, iż odszkodowanie w sprawach pracowniczych jest zryczałtowane i nie dotyczy korzyści w rozumieniu kodeksu cywilnego tj. nie dotyczy lucrum cessans, z co za tym idzie odszkodowanie skarżącego nie mogło być odszkodowaniem dotyczącym korzyści, ze względu na swoją istotę. Dodatkowo podniesiono, że doszło do błędnej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, poprzez przyjęcie, że wyrok ten odnoszący się do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy (bezpośrednio lub pośrednio) kwestii spornych objętych niniejszym postępowaniem a prawidłowa i bezsporna wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagała przyjęcia, że odszkodowanie za bezprawne zwolnienie z pracy przyznane na mocy wyroku sądowego (sąd pracy analizował zasadność prawną i merytoryczną odszkodowania) sankcjonującego zawartą ugodę, umowę lub inny akt (np. zarejestrowany układ zbiorowy pracy) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe wniesiono o: a/ uchylenie w zaskarżonej części zaskarżonych decyzji, b/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, c/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika z urzędu i oświadczono, iż koszty takie nie zostały zapłacone przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Treść tego przepisu wskazuje, że powyższe zwolnienie podatkowe dotyczy świadczeń odszkodowawczych, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Tymczasem odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę w kwocie 39.412, 50 zł zasądzone skarżącemu wyrokiem Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 3 listopada 2004 r. (sygn. akt IVP 45/04) miało swoją podstawę w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla pracowników P. S.A. w C. Zauważyć należy, że pojęcie "układ zbiorowy pracy" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w przepisach prawa. Oznacza ono najogólnej rzecz ujmując porozumienie zawierane pomiędzy pracodawcą lub organizacją pracodawców a reprezentacją pracowników (związkami zawodowymi) regulując przede wszystkim treść stosunku pracy ( Kodeks pracy Komentarz Tom II, pod red. A.M. Świątkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 773). W hierarchii źródeł prawa pracy układy zbiorowe pracy – zaliczane są do kategorii branżowych aktów normatywnych – są usytuowane pomiędzy aktami prawnymi o powszechnym zasięgu obowiązywania (ustawami, rozporządzeniami wykonawczymi) oraz aktami prawnymi zaliczanymi do kategorii zakładowych (lokalnych) źródeł prawa pracy (regulaminy pracy, wynagradzania). Specyficzna relacja między układami zbiorowymi pracy a innymi aktami prawnymi regulującymi treść stosunku pracy polega na alternatywności normatywnych postanowień układów zbiorowych pracy w stosunku do innych aktów, usytuowanych wyżej (ustawy) lub niżej (regulaminy) w hierarchii źródeł prawa pracy aniżeli układy zbiorowe pracy (opcit. s.336). Niewątpliwe za słuszne uznać należy, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opisane wyżej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nieobjęcie otrzymanego przez podatnika tego rodzaju przychodu (świadczenia odszkodowawczego) zwolnieniem podatkowym zawartym w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o jego niekonstytucyjności. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania (jako wyrazu równości i sprawiedliwości) powinny być ściśle określone przez prawo. Nie można zatem przypadków podobnych do tych, jakie są określone w przepisach art. 21, uznawać za dające również prawo do zwolnienia podatkowego. Ulgi lub zwolnienia jednego podmiotu prowadzą często do wzrostu opodatkowania innych podmiotów . Dlatego też, tak jak podatnik nie powinien być opodatkowany poza granicami podatkowoprawnego stanu faktycznego, tak też nie może on oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 339-340). Powołanie się przez podatnika na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, uznać należy za nietrafne. Z samej sentencji tego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego była kwestia zgodności z Konstytucją wyłączenia zwolnienia podatkowego w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.). W rozpoznanej sprawie tego rodzaju ugoda nie została zawarta. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).