I SA/Gl 888/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. O. (O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu w G. z dnia [...] nr [...], sprostowanego postanowieniem tego organu z dnia [...], stwierdzającego, że stanowisko podatniczki M. O. przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w uzasadnieniu wyjaśniono na wstępie, że pismem z dnia 22 lutego 2007 r. M. O. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. organ I instancji wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a strona uczyniła zadość temu wezwaniu w piśmie z dnia 9 maja 2007 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 maja 2007 r. We wniosku tym strona podała, że od dnia 12 września 2005 r. jest pracownikiem firmy A S.A. Oddział w Polsce w ramach realizacji Kontraktu [...] "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G." (EUROPEAID) [...]), bezpośrednio realizując cel programu finansowego ze środków pochodzących z SSG PHARE 2003 r. Firma A Oddział w Polsce wyłoniona w drodze przetargu, realizuje ten kontrakt, na podstawie umowy na wykonanie robót budowlanych zawartej w dniu 19 maja 2005 r. z władzami Miasta G.. Wspomniany kontrakt jest w 70% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 16 lipca 2003 r. A Oddział w Polsce jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocy przekazane przez ich dysponenta – Miasto G.; ze środków tych wypłacane jest wynagrodzenie pracownikom bezpośrednio realizującym przedsięwzięcie. Strona pracuje na stanowisku Inżynier Budowy i jest zatrudniona bezpośrednio przy realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z SGG PHARE 2003, a do jej obowiązków należy nadzorowanie podwykonawców, sprawdzanie na budowie faktycznego przebiegu robót, poprawności ich wykonania i zgodności z projektem, kontrola materiałów wbudowywanych w obiekty, sprawdzanie ich zgodności z normami, wykonywanie obmiarów w terenie. Strona jest pracownikiem związanym bezpośrednio z wykonawstwem robót przy realizacji projektu "Nowe G.", wchodzącym w skład kierownictwa budowy. Dalej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. podał, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego powołała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz wyraziła swoje stanowisko stwierdzając, że "mając na względzie, że Kontrakt Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G. nr [...] jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, a wnioskodawca jest bezpośrednio zatrudniony przy realizacji Kontraktu, dochody uzyskane są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części faktycznie finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy". Dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez podatniczkę organ I instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dalej wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b wymienionej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają łącznie następujące kryteria: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przywołana norma prawna przewiduje zatem – jak dalej stwierdził w postanowieniu interpretacyjnym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. - zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych (zarówno w ramach umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych) przez osoby które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania przedmiotowych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji programu pomocowego. Z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego wynika, iż strona jest zatrudniona przy realizacji kontraktu "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G." w spółce, która w dniu 19 maja 2005 r. zawarła umowę z Miastem G. na wykonanie tego przedsięwzięcia, co oznacza, że wykonawca usługi otrzymał środki pomocowe od ich dysponenta, tj. od Miasta G.. W tym stanie rzeczy odbiorcą pomocy, tj. beneficjentem końcowym jest Miasto G., którego samorząd lokalny dysponuje środkami pomocy i osiąga korzyści dzięki realizacji projektu. Spółka akcyjna zatrudniająca stronę realizuje kontrakt poprzez wykonanie prac opłacanych przez podmiot, który otrzymał środki tytułem bezzwrotnej pomocy. Spółka jest jedynie wykonawcą projektu zleconego przez podmiot uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi, a zatem spółka ta nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdyż jest jedynie wykonawcą projektu realizowanego na podstawie kontraktu zawartego z beneficjentem pomocy. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie jest prawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie M. O. podniosła zarzut naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz wydanie postanowienia niekorzystnego dla podatnika po upływie przepisanego prawem terminu z pominięciem skutków w tym przepisie przewidzianych. Strona wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. Wobec podniesionych zarzutów strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia strona zaakcentowała na wstępie, że wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 22 lutego 2007 r., a nie – jak błędnie wskazuje organ I instancji – w dniu 22 maja 2007 r. i zwróciła uwagę, że braki formalne tego wniosku uzupełniła z zachowaniem terminu, o którym mowa w art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej przywołała treść art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku i zwróciła uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3705/06, publ. Monitor Podatkowy 2007/4/4), w którym przyjęto, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi. M. O. przywołała też inne orzeczenia sądów administracyjnych, w których rozróżnia się pojęcie sporządzenia decyzji od wydania decyzji, utożsamia wydanie decyzji z jej doręczeniem i podkreśla, że z decyzją wydaną, rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W tym kontekście strona wypunktowała, że wniosek o interpretację prawa podatkowego złożyła w dniu 22 lutego 2007 r., natomiast postanowienie organu I instancji opatrzone datą [...], zostało jej doręczone w dniu 24 maja 2007 r., a więc z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta skutkuje, zdaniem podatniczki, związaniem organu I instancji stanowiskiem wyrażonym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego M. O. wskazała, że organ I instancji błędnie założył, że beneficjentem środków pozyskanych z SGG PHARE 2003 jest Miasto G., zaś A S.A. jako bezpośredni wykonawca i realizator projektu nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej, wskutek czego uznano, że dochody strony (zatrudnionej przez Spółkę – wykonawcę), pracującej bezpośrednio przy realizacji projektu nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania. Strona wskazała na wyrok NSA z dnia 18 października 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1819/2001, Gazeta Prawna 2003/4), w którym stwierdzono, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od międzynarodowych instytucji finansowych, organizacji międzynarodowych lub rządów obcych państw, przy czym konieczne jest jednak ustalenie, w jakiej części środki te są przeznaczane na wynagrodzenia pracowników, a w jakiej wynagrodzenie finansowane jest z innych źródeł niż środki pomocowe. M. O. stwierdziła dalej, że w jej opinii, podmiotami korzystającymi z analizowanego zwolnienia podatkowego mogą być zarówno beneficjenci takiej pomocy, bezpośredni wykonawcy prac związanych z programem, jak i inne podmioty, które wykonują prace powierzone im przez podmiot otrzymujący środki z zagranicy, przy czym warunkiem omawianego zwolnienia jest wykazanie, że praca służy realizacji celu pomocy, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych. Na poparcie tej tezy strona przytoczyła stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r. (nr PB5/IMD-033-21-1128/03, publ. Biuletyn Skarbowy 2003/4 str. 17), w którym stwierdzono, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślono w nim, że zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Wskazała także na tożsame stanowisko wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 24 listopada 1998 r., PO 5/AMR-3658-01157/98) oraz zwróciła uwagę, że identyczny - jak w niniejszej sprawie – stan faktyczny był rozpatrywany przez Izbę Skarbową w G., która w rozstrzygnięciu z dnia [...] (w ramach postępowania interpretacyjnego), przyjęła, że pracownicy (a także zleceniobiorcy i osoby zaangażowane w oparciu o umowę o dzieło) zatrudnieni przy bezpośredniej realizacji programu finansowanego ze środków PHARE powinni otrzymywać nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie, o ile są one finansowane ze środków pomocowych. Analogiczne rozstrzygnięcie (z dnia [...] nr [...]) wspomniany organ zajął w odniesieniu do osób zatrudnionych przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Pracowników Urzędów Zatrudnienia w Polsce, któremu środki pomocowe na realizację zadań w ramach programu PHARE -2002 przekazane zostały przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (a więc identycznie jak w niniejszej sprawie – przez podmiot uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi na rzecz podmiotu, który dany projekt bezpośrednio realizował). Izba Skarbowa w O. zaś stwierdziła (orzeczenie z dnia [...] nr [...]), że jeśli strona na mocy umowy podpisanej z Polską. Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymała środki na realizację projektu i w celu jego realizacji zatrudniła dodatkowe osoby, to zwolnieniu od podatku podlegają osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia, jeżeli przedmiotem tej umowy jest bezpośrednia realizacja celu projektu. W konkluzji strona stwierdziła, że jej wynagrodzenie za pracę polegającą na bezpośredniej realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy objęte jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu w G. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał na wstępie stan sprawy, a dalej przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powołanej normy prawnej stwierdzono, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z analizowanego zwolnienia korzystają zatem dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Odnosząc opisaną regulację do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ II instancji wskazał, że dysponentem środków pomocowych, a więc podmiotem który bezpośrednio otrzymał bezzwrotną pomoc jest Miasto G., natomiast pracodawca podatniczki – A S.A. jest jedynie wykonawcą robót budowlanych zleconych przez bezpośredniego beneficjenta. Otrzymywane przez tę firmę od Miasta G. kwoty są zapłatą za wykonane roboty budowlane określone w umowie zawartej w dniu 19 maja 2005 r., a nie przyznaną bezzwrotną pomocą na realizację określonego celu. Dochody podatniczki z tytułu umowy o pracę są uzyskiwane w oparciu o umowę zawartą z firmą, która nie jest bezpośrednim beneficjentem pomocy, a zatem nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej organ II instancji przytoczył treść przepisów regulujących zasady wydawania rozstrzygnięć interpretacyjnych, akcentując, że zgodnie z wykładnią literalną art. 14 b § 3 powołanej ustawy termin określony w tym przepisie należy liczyć od daty otrzymania wniosku do dnia wydania przez właściwy organ postanowienia w sprawie interpretacji. Podkreślono, że wspomniane przepisy nie zawierają wyraźniej normy prawnej, która przewidywałaby liczenie trzymiesięcznego terminu do dnia skutecznego doręczenia postanowienia wnioskodawcy, co podatniczka sugeruje w zażaleniu i skonstatowano, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyznaczenie końcowego dnia analizowanego terminu poprzez datę doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji, to dałby temu wyraz w treści przepisu, jak to uczynił w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że trzymiesięczny termin na udzielenie interpretacji, określony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej należy liczyć od dnia otrzymania wniosku do dnia wydania postanowienia, a nie do dnia jego skutecznego doręczenia wnioskodawcy. Zwrócono także uwagę, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nadane w tym samym dniu w placówce pocztowej) zostało wydane z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Za istotny uznano nadto fakt, że w niniejszej sprawie organ I instancji wezwał stronę (pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. wysłanym listem poleconym w dniu 30 kwietnia 2007 r.) do uzupełnienia braków wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 8 maja 2007 r., natomiast odpowiedź wpłynęła do organu w dniu 11 maja 2007 r., a zatem stosowanie do postanowień art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej termin do wydania interpretacji uległ wydłużeniu o 10 dni. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak jest przesłanek do dokonania zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. O. podniosła zarzut naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz wydanie postanowienia niekorzystnego dla podatnika po upływie przepisanego prawem terminu z pominięciem skutków w tym przepisie przewidzianych. Strona wskazała także na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się na wstępie do kwestii wynikających z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymując zarzut, że jego zastosowanie w niniejszej sprawie skutkowało związaniem organu I instancji stanowiskiem wyrażonym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Na poparcie tej tezy strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjęto jednolicie, że z "decyzją wydaną" rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. Skarżąca zanegowała także twierdzenie organu odwoławczego, że w związku z wezwaniem wnioskodawczyni do uzupełniania wniosku termin określony w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej uległ wydłużeniu i podkreśliła, że skutek taki nie jest przewidziany w przepisach dotyczących postępowania interpretacyjnego (art. 14 h nakazujący odpowiednie stosowanie tylko niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, wśród których art. 139 § 4 tej ustawy nie jest wymieniony został wprowadzony ostatnią nowelizacją Ordynacji podatkowej i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Strona podtrzymała także podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że organy podatkowe błędnie założyły, że beneficjentem końcowym środków pozyskanych z SSG PHARE 2003 jest Miasto G., zaś A S.A. jako bezpośredni wykonawca i realizator projektu nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do podnoszonych przez stronę argumentów, a także przywołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów, co uniemożliwia polemikę z wydanym rozstrzygnięciem. Skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe pominęły intencję ustawodawcy, którego zamierzeniem było zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym konkretnych kwot przekazywanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe od momentu ich przekazania do czasu uzyskania ich przez podmiot polski. Podmiotem takim może być – w zależności od tego, kto otrzymuje przedmiotowe środki – beneficjent takiej pomocy (tj. podmiot, któremu służyć ma pomoc) albo bezpośredni wykonawca celu, jakiemu pomoc ta ma służyć (jeśli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymuje wykonawca z przyznanych środków bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo krajowego – uprawnionego do dysponowania tymi środkami). Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w O. i w G., przywołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06), w którym w tożsamym stanie faktycznym wydano rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika. Sąd, analizując w tym orzeczeniu kwestię adresata zwolnienia podatkowego przewidzianego we wspomnianym przepisie, wskazał, że ustawa nie uzależnia jego zastosowania od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy; wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. W konkluzji skargi skarżąca wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez nią dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia przy bezpośredniej realizacji kontraktu finansowanego ze środków unijnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 a i b jest skutkiem zastosowania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej. Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny obejmują bowiem przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie te podmioty, które pierwsze otrzymały środki z bezzwrotnej pomocy, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należy uznać za uzasadnioną. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (70%) wynagrodzenia za pracę skarżącej, zatrudnionej przez A S.A. przy bezpośredniej realizacji projektu "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G.", finansowanego (w 70 %) ze środków pozyskanych z SSG PHARE 2003. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Merytoryczna ocena dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzedzona być musi w niniejszej sprawie oceną poprawności zastosowania przepisów dotyczących postępowania interpretacyjnego, w szczególności art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 22 lutego 2007 r., natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji wydano [...], wysyłając je pocztą w tym samym dniu na adres strony, która odebrała przesyłkę w dniu 24 maja 2007 r. Przedstawione okoliczności faktyczne skutkują w ocenie strony związaniem organu I instancji stanowiskiem podatniczki wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, gdyż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] doręczono stronie w dniu 24 maja 2007 r. to jest po upływie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku inicjującego postępowanie w sprawie. Organ II instancji przyjmuje natomiast, że istotna jest data wydania, a nie data doręczenia postanowienia, wskazując nadto, iż zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w dniu 22 maja 2007 r. i zwracając uwagę na przerwanie biegu terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zaistniałe w związku z koniecznością wezwania strony do usunięcia braków wniosku. W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności nie skutkują związaniem organu I instancji stanowiskiem przedstawionym przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skład orzekający podziela bowiem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3- miesięcznego terminu z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej lub 4 –miesięcznego z art. 14 b § 4 decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia (...) Zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b § 3 do art. 14 § 5 o.p., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 o.p. nakazują (bowiem) przyjąć, że przepis art. 212 o.p. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 o.p." (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07). Analogiczne stanowisko, uwzględniające prymat stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zajął w tej kwestii NSA w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., a także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 1342/07). Skoro zatem wydanie postanowienia organu I instancji w niniejszej sprawie nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej (obliczanego zgodnie z art. 12 § 3 tej ustawy) to organ I instancji nie był związany stanowiskiem podatniczki wyrażonym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W tym stanie rzeczy za bezcelowe uznać należy rozważania na temat wpływu wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku na bieg terminu, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny dokonanej w niniejszej sprawie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypomnieć należy na wstępie, że analizowany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Treść przytoczonego przepisu konstytuuje zatem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Analizowany przepis w pierwszej części (oznaczonej lit. a) określa przedmiot zwolnienia, a w drugiej (oznaczonej lit. b) podmiot, któremu zwolnienie to przysługuje. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego może mieć miejsce tylko w razie spełnienia dwóch kryteriów: przedmiotowego - dotyczącego pochodzenia uzyskanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła, tj. ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podmiotowego - odnoszącego się do samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego dotyczy kwestii opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez stronę ze stosunku pracy łączącego ją z A S.A. Oddział w Polsce. Bezsporne jest, że M. O. w ramach wykonywania pracy, jako członek kierownictwa budowy, bezpośrednio realizuje kontrakt "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G.". Poza sporem jest również, że przedsięwzięcie to jest finansowane w znacznej części (70%) z programu PHARE, tj. programu przewidzianego rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989 r. w sprawie pomocy gospodarczej dla niektórych państw Europy Środkowej i Wschodniej (Dz.U.UE.L.89.375.11 ze zm.). Wspomniane rozporządzenie zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez rozporządzenie Rady (WE) nr 1085/2006 z dnia 17 lipca 2006 r. ustanawiające instrument pomocy przedakcesyjnej (IPA) (Dz.U.UE.L.06.210.82), w którym zawarto zapis (art. 25), że uchylone rozporządzenie ma nadal zastosowanie do aktów prawnych i zobowiązań realizujących budżet na lata poprzedzające rok 2007. Nie ulega zatem wątpliwości, że projekt "Renowacji poprzemysłowej strefy Nowe G." realizowany bezpośrednio przez pracodawcę skarżącej finansowany jest (w 70%) ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne jest zatem i niekwestionowane przez organy podatkowe, że dochody uzyskiwane przez stronę spełniają pierwsze z kryteriów objęcia ich analizowanym w niniejszej sprawie zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie składu orzekającego, okoliczność, że pracodawca strony realizuje kontrakt "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G." na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej z Miastem G. nie może stanowić podstawy twierdzenia, że M. O. nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Analizowany przepis nie zawęża bowiem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 b do przypadków, gdy cel programu realizuje wyłącznie beneficjent otrzymanej pomocy. Dyspozycją tego przepisu nie są bowiem objęte tylko te osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro zatem pracodawca strony - A Oddział w Polsce (wyłoniona w drodze, ogłoszonego przez Miasto G., przetargu na wykonawcę programu "Renowacja poprzemysłowej strefy Nowe G.") bezpośrednio realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z funduszu PHARE, a wykonywanie obowiązków zawodowych skarżącej stanowi element bezpośredniej realizacji tego projektu to nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca nie jest adresatką analizowanego zwolnienia podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatniczka nie jest podwykonawcą podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana powyżej nieprawidłowość interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z zawężającej wykładni tego przepisu, wskutek której przyjęto, że analizowane zwolnienie podatkowe nie obejmuje podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, którzy nie są jej beneficjentami stanowi naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, odniesienie istotne aspekty stanu faktycznego (w tym także okoliczność, że zasadność zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie omawianego przepisu może być analizowana wyłącznie w odniesieniu do części (70%) wynagrodzenia otrzymywanego przez podatniczkę) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego do poszczególnych elementów dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca nie wspomina o bezpośrednim beneficjencie pomocy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając wniosek strony o ich zasądzenie. Za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 152 powołanej ustawy.