I FSK 1067/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1571/07 w sprawie ze skargi T. Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt III SA./GL 1571/07, w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia 28 marca 2007r. /uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2007 r./ Spółka z o.o. "T." zwróciła się do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii czy udzielenie bonusu finansowego przez kontrahenta zagranicznego w związku z realizacją u niego określonego poziomu nabytych towarów jest objęte polskim podatkiem od towarów i usług, czy też pozostaje poza opodatkowaniem?; w razie konieczności opodatkowania tegoż bonusu finansowego jaką stawkę podatku od towarów i usług należy do niego zastosować. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa towary handlowe, w tym od unijnych kontrahentów zagranicznych. Współpraca z tymi kontrahentami ma charakter systematyczny więc jest w stanie wypełnić warunek udzielenia bonusu finansowego przyznawanego po zrealizowaniu w określonym przedziale czasowym nabycia określonej ilości towarów od tych kontrahentów. Wyjaśniono, że każde nabycie towarów stanowi odrębną transakcję, rozliczaną odrębną fakturą wystawianą przez kontrahentów, a przez Spółkę rozliczaną jako odrębne nabycie wewnątrzwspólnotowe. Dopiero osiągnięcie sumy nabyć określonej w warunkach współpracy handlowej jako podstawa przyznania bonusu finansowego powoduje, że kontrahenci zagraniczni tego bonusu finansowego udzielają, a udzielonego bonusu finansowego nie opodatkowują podatkiem od wartości dodanej. Spółka wskazała też, że bonus finansowy w żaden sposób nie jest powiązany z określoną transakcją zakupu, lecz wpływ na niego ma większa ilość transakcji - określona w umowie ilość towaru, który Spółka musi zakupić w danym roku. Zatem Spółka stwierdziła, że bonus finansowy związany przedmiotowo z więcej niż jedną transakcją dostawy przez kontrahenta zagranicznego nie stanowi dostawy towarów sam w sobie. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z przepisu tego wynika, że chodzi o jakiekolwiek świadczenie, byle nie było ono dostawą towarów. Jednakże w ocenie Spółki realizowanie określonego poziomu obrotów z kontrahentem nie jest świadczeniem, gdyż strona kontraktu nie jest zobowiązana (nie ma takiej powinności) do realizacji określonego poziomu nabycia towarów kontrahenta. Jest to jedynie możliwość (ale nie powinność), która w razie skorzystania z niej przez Spółkę uprawnia ją do uzyskania bonusu finansowego. Jeżeli więc taka realizacja nie stanowi świadczenia ogólnie, to tym bardziej nie stanowi świadczenia usług. Nadto Spółka podkreśliła komplikację określenia miejsca rzekomego "świadczenia" w związku z ewentualnym traktowaniem zrealizowania określonego poziomu nabycia towarów od kontrahenta unijnego jako świadczenia usługi oraz wskazała na problem związany ze stawką podatku od towarów i usług. Podsumowując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że bonus finansowy udzielony wskutek realizacji określonego poziomu zakupów u unijnego kontrahenta nie stanowi wystarczającej podstawy do twierdzenia, że doszło do świadczenia ze strony Spółki. Zrealizowanie więc określonego poziomu zakupów nie jest świadczeniem usługi, lecz jedynie wypełnieniem znamion określonego stanu faktycznego. Natomiast taki bonus finansowy obniży podstawę opodatkowania, co dotyczyć będzie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. 1.3. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2007r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Spółki. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej /rabatu/ jest warunkowane dokonaniem określonej ilości zakupów u danego dostawcy. Należności te uznać zatem należy za wynagrodzenie za spełnienie przez Spółkę określonego świadczenia, a świadczenie to jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Podmiot udzielający premii odnosi bowiem wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego, zmierzającym do spełnienia warunków uzyskania premii. 1.4. Na postanowienie to podatnik złożył zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przeprowadzając analizę regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, iż wypłacone stronie przez kontrahenta zagranicznego dodatkowe wynagrodzenie pieniężne jest wynagrodzeniem związanym z określonym zachowaniem się nabywcy towarów, a zatem ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem zażalenia na postanowienie I instancji oraz argumenty z wniosku o udzielenie interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza oparta na konkretnym stosunku zobowiązaniowym łączącym dane strony, charakteryzująca się ekwiwalentnością świadczeń. Nabycie określonej ilości towarów, zrealizowanej w wyniku konkretnej ilości dostaw nie może stanowić odrębnej usługi. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru w ramach tej samej konkretnej transakcji: pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego towaru. Zaś podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko wyrażone w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/2006, w którym stwierdzono, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenie usług. Należy bowiem zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłata przedmiotowej premii nie była związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te były odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane było przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę WSA o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-16/93 Tolsma "usługi są świadczone za "wynagrodzeniem "w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (art. 2 ust. 1 łit. a Dyrektywy 2006/112/WE), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy". Z kolei w wyroku w sprawie C-498/99 Town & County Factors Ltd Trybunał stwierdził, że "przyjęcie podejścia uzależniającego istnienie stosunku prawnego w rozumieniu wyroku w sprawie Tolsma od wykonalności zobowiązania usługodawcy ograniczyłoby skuteczność Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) w takim sensie, że skutkowałoby tym, że kryterium decydujące o tym czy dana transakcja mieściłaby się w zakresie zastosowania tej dyrektywy różniłoby się pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w wyniku różnic, jakie w tym zakresie mogłyby występować pomiędzy poszczególnymi systemami prawnymi". W szczególności ETS wskazuje, że przyjęcie stanowiska o pozostawaniu poza zakresem VAT stosunków prawnych, gdzie strony nie mają roszczeń o wykonanie świadczeń "umożliwiłoby podatnikowi unikanie opodatkowania VAT". W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa ETS należy zdaniem składającego skargę kasacyjną uznać, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia. W związku z tym, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne: podatnik osiąga określony poziom sprzedaży towarów podatnika i otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie. 4.3. Składający skargę kasacyjną stwierdził na zakończenie, że obowiązuje go nadal stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, mające charakter interpretacji ogólnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spornym w tej sprawie jest zagadnienie czy otrzymana przez podatnika premia pieniężna za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, na które powołuje się składający skargę kasacyjną. W interpretacji tej zwraca się bowiem uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny (podwyższenia należności Skarbu Państwa). W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 5.5. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.6. Całkiem chybione jest stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. 5.7. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 5.8. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.