I SA/Sz 791/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Andrzej Kołodziej Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A. S." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. (I SA/Sz 550/05 ) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A. S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] orzekając ponadto, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. błędnie zinterpretował treść normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Dokonując wykładni gramatycznej powyższego przepisu Sąd ustalił, iż ustawodawca uzależnia wyłączenie z podstawy opodatkowania darczyńcy, kwoty darowizny, gdy ten otrzyma od kościelnej osoby prawnej: - pokwitowanie odbioru darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Zdaniem Sądu termin "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza informację na jakie cele darowizna została przeznaczona. Określenie to, przez to że zawiera słowo "przeznaczenie" ukierunkowuje sprawozdanie na przedstawienie celów, na które darowizna danego darczyńcy została przeznaczona. Sąd posłużył się definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (1996 r. tom II str.977), gdzie słowo przeznaczenie oznacza praktyczny cel do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy, zastosowanie. Dlatego też określenie "sprawozdanie o przeznaczeniu jej (darowizny)na tę działalność" (kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą) nie można rozumieć tak jak to uczyniły organy podatkowe jako sprawozdania kto i w jakiej wysokości skorzystał z tej pomocy. Przedmiotem kontroli organów podatkowych może być tylko sprawdzenie, czy wskazane w sprawozdaniu cele, na które przeznaczono darowiznę, stanowią kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Zdaniem sądu pierwszej instancji, domaganie się przez organy podatkowe od darczyńcy by dysponował sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej zawierającym informacje o sposobie i terminie wykorzystania darowizny, o osobach do których pomoc została skierowana lub osobach które skorzystały z kościelnej działalności charytatywno- opiekuńczej jest ustaleniem przesłanek i wymogów , których wskazany przepis nie zawiera i których to przesłanek ze wskazanego przepisu nie można wyinterpretować. Sąd odniósł się także do informacji udzielonej skarżącej spółce przez organ podatkowy a dotyczącej stosowania przepisu at. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, podając, że informacja ta nie zawierała w swej treści żadnych wskazówek co do wykładni przepisu, a zwłaszcza określenia przez organ podatkowy wymogów jakie winno zdaniem organów podatkowych spełniać "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny". W ocenie Sądu formułowanie na etapie postępowania podatkowego przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, których organ nie przedstawił w udzielonej informacji jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu: 1/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza informację na jakie cele darowizna została przeznaczona, przy czym wyrażenie "przeznaczenie" ukierunkowuje sprawozdanie na przedstawienie celów, na które darowizna została przeznaczona, co czyni, że przedmiotem kontroli organów podatkowych może być tylko sprawdzenie, czy wskazane w sprawozdaniu cele, na które przeznaczono darowiznę stanowią kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy z treści wskazanej normy prawnej wynika, iż pojęcie "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny" oznacza "przedstawienie biegu wydarzeń, obrad, wykonywanych prac", a co za tym idzie przedmiotem kontroli organów podatkowych może być nie tylko sprawdzenie, czy wskazane w sprawozdaniu cele, na które przeznaczono darowiznę stanowią kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale również czy doszło do fizycznego wydatkowania darowizny na wskazane w ustawie cele; 2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezakwestionowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonanie błędnej oceny legalności tych decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, czego konsekwencją było przyjęcie przez Sąd, iż Spółka miała prawo na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizny dokonanej na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą, który to pogląd w ocenie organu nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd będąc zobowiązany do odniesienia się w uzasadnieniu do ustalonego stanu faktycznego, pominął rzeczywisty stan sprawy, uznając, że sporna darowizna została przeznaczona przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wskazywał, iż przekazana darowizna nie została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą, a nadto przez wskazanie przez Sąd w treści uzasadnienia, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, co nie znalazło odzwierciedlenia w przyjętej przez Sąd podstawie uchylenia decyzji prowadząc do oczywistej sprzeczności treści uzasadnienia w przyjętą podstawą prawną uchylenia decyzji, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przy przyjęciu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim uznał, że darczyńca powinien dysponować sprawozdaniem kościelnej osoby prawnej zawierającym informacje o sposobie i terminie wykorzystania darowizny, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu uznając, iż koniecznym jest przedstawienie sprawozdania, czyli szczegółowej informacji z przeznaczenia otrzymanych środków na działania stanowiące kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu ustalonego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w S. sprawozdanie powinno zawierać dokładny opis zdarzeń, tak aby możliwe było dokonanie przez organy podatkowe weryfikacji, czy wskazywane okoliczności miały miejsce. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd pominął fakt, iż obdarowana parafia wykorzystała darowiznę w sposób sprzeczny ze wskazanym w sprawozdaniu przeznaczeniem (działalność charytatywno- opiekuńcza). W jego ocenie, niezakwestionowanie przez skład orzekający poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, przesądzało o niedopuszczalności stwierdzenia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Skarżąca spółka nie wniosła w sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie złożyła żadnego oświadczenia co do sposobu jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1180/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny oznacza informację na jakie cele darowizna została przeznaczona, a przedmiotem kontroli organów podatkowych może być tylko sprawdzenie czy wskazane w sprawozdaniu cele stanowią kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz.1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W ślad za wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazać należy że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny przedstawi sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Unormowanie to ustanawia i przekazuje do obowiązywania ulgę podatkową, którą podatnik może uwzględnić w samoobliczeniu podatku dochodowego z tytułu zawarcia i wykonania (umowy) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sam fakt darowizny nie uzasadnia jednak jeszcze oceny realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por.- Kodeks cywilny. Komentarz. Pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998r., tom II, str. 536). Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem. Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Podatnik, który ma prawo ale niewątpliwie nie obowiązek, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego dla zastosowania danej ulgi podatkowej przewidziane. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku (por. analogicznie-J. Brolik: "Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku" [w:] Ius et lex, Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 r., str. 65-72 ). Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w (późniejszym) postępowaniu podatkowym. Na podstawie rozważanego w sprawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy-w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny-sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego-bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że (prawnie znaczące) użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia -"zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818 -819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z rozważań powyższych wynika, co następuje. Sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.), jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości przedstawia on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd stwierdził iż, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.