II FSK 1069/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 636/07 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 636/07 oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 15 października 2002 r. decyzję określającą T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. S. K., syndyk spółki w upadłości, nie złożył odwołania i decyzja stała się ostateczna. Następnie pismem z dnia 24 listopada 2003 r. A. G. - były prezes zarządu spółki (zwany dalej skarżącym), reprezentujący ją aż do chwili ogłoszenia upadłości - złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją. Postanowieniem z dnia 5 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wznowienie z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie był stroną w sprawie zakończonego ostateczną decyzją postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 499/04) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji ze względów formalnych, uznając że wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie powinno nastąpić w formie decyzji, a nie postanowienia. W pozostałym zakresie Sąd nie uznał jednak zarzutów skargi za zasadne. Podkreślił, że w świetle Prawa upadłościowego jak i przepisów Ordynacji podatkowej, stronami w postępowaniu podatkowym są jedynie podatnik, w tym przypadku syndyk, oraz organ podatkowy. Nie są zaś nimi osoby trzecie określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bowiem nie posiadają w sprawie interesu prawnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, a jedynie interes faktyczny. To, że osoba trzecia, a taką osobą w rozumieniu art. 116 cytowanej ustawy jest były członek zarządu spółki kapitałowej, nie posiada interesu prawnego w złożeniu skargi wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. W przekonaniu Sądu, osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować odpowiedzialność tejże osoby za określone taką decyzją zobowiązania np. spółki kapitałowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron. W wyniku ponownego rozpoznania wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 marca 2007 r. odmówił wznowienia postępowania. W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. stwierdził, że w zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd podkreślił, że przy rozpoznaniu sprawy był związany, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), oceną prawną wyrażoną w rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. I SA/Kr 499/04). Wskazał, że pogląd wyrażony w powyższym wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, uznając tym samym, iż nie są zasadne argumenty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 133 w związku z art. 116 oraz art. 20 §1, art. 60 i art. 90 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) w związku z art. 44 kodeksu cywilnego. Sąd przyjął, że zmiana brzmienia art. 133 Ordynacji podatkowej począwszy od 1 stycznia 2003 r. nie ma znaczenia dla statusu byłego członka zarządu w postępowaniach dotyczących samych spółek bowiem dalej są "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Konsekwencją tego jest fakt, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej a dotyczące braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Sąd wskazał, że organy skrótowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, niemniej jednak w uzasadnieniu wydanych decyzji prawidłowo opisały okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie, a także prawidłowo zinterpretowały mające w sprawie zastosowanie, przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 200 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Sądu, istotnie organ I instancji naruszył ww. przepisy nie wyznaczając siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej jednak wspomniane naruszenie przepisów procesowych, w ocenie Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczący braku prawidłowego podpisu pod decyzją. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, wydana w sprawie decyzja jest podpisana, a nie parafowana. Nieczytelny podpis Wicedyrektora Izby Skarbowej w K. znajdujący się w polu czytelnie naniesionej pod tekstem administracyjnej decyzji urzędowej pieczęci, w ocenie Sądu, jest równoznaczny z podpisem. Dodał, iż umieszczona pod tekstem decyzji pieczęć zawiera informacje o zajmowanym stanowisku służbowym osoby podpisującej decyzję, jej imieniu i nazwisku, a także informację, że działała ona z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W ocenie Sądu wskazane w odpowiedzi na skargę stałe upoważnienie Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego wynikające z regulaminu organizacyjnego jednostki, nie budziło wątpliwości co do zakresu działania podpisującego decyzję organu odwoławczego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 marca 2007 r. oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2006 r. w całości oraz względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 133 § 1 i art. 47 § 1 p.p.s.a., przez stwierdzenie, że wskazane w odpowiedzi na skargę stale upoważnienie Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego wynikające z regulaminu organizacyjnego jednostki, nie budziło wątpliwości co do zakresu działania podpisującego decyzją organu odwoławczego (str. 9-10 uzasadnienia wyroku), mimo że taki dokument nie znajduje się w aktach sprawy, względnie nie doręczono go skarżącemu; - art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i art. 176 ust. 1 Konstytucji, gdyż skarżący nie miał dotąd możliwości kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 499/04), od którego nie przysługiwała mu skarga kasacyjna, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem środka odwoławczego na uzasadnienie orzeczenia; - art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), w efekcie podzielenia poglądu, że zmiana brzmienia art. 133 Ordynacji podatkowej począwszy od 1 stycznia 2003r. nie ma znaczenia dla statusu byłego członka zarządu w postępowaniach dotyczących samych spółek (str. 6-7 uzasadnienia wyroku); - art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia dla nieuwzględnienia powyższego zarzutu podniesionego w skardze; - art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. wskutek uznania naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu za irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 20 § 1, art. 60 i 90 § 1 Prawa upadłościowego w związku z art. 44 Kodeksu cywilnego, i przyjęcie, że upadłego może reprezentować jedynie syndyk, a nie zarząd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że brak jest pewności czy decyzja została wydana przez organ z uwagi na brak dokumentu przedstawiającego umocowanie W. Z. do jej podpisania. Zarzucił także brak możliwości odwołania się skarżącego od uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2006 r. W jego ocenie mógł to uczynnić jedynie organ. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdza, że A. G. nie uczestniczył w postępowaniu, w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 15 października 2002 r. mimo, że zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada jako były prezes za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. Podkreślił także, iż z analizy art. 20 § 1 i art. 90 § 1 Prawa upadłościowego zobowiązania i zaległości podatkowe jako pasywa nie należą do kategorii mienia, o jakim mowa w art. 44 kodeksu cywilnego, a zatem w sprawie tych zobowiązań upadłego nie reprezentuje syndyk, ale zarząd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Ocena prawna wyrażona przez ten Sąd i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zatem, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej jak i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę Sąd, wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 499/04, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji ze względów formalnych, uznając, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie powinno nastąpić w formie decyzji, a nie postanowienia. Natomiast wypowiadając się o meritum sprawy stwierdził, że w świetle prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości spółki kapitałowej, stronami postępowania są jedynie syndyk oraz organ podatkowy. Skarżący, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest stroną postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki w upadłości. Podniósł, że członek zarządu upadłej spółki nie ma interesu prawnego w złożeniu skargi, gdyż decyzja wymiarowa nie wywiera automatycznie żadnego skutku w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaje stwierdzone istnienie przesłanek do stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki z o.o.), może spowodować odpowiedzialność członka zarządu. Wobec tego, że przedmiotowy wyrok nie został uchylony, ani też nie uległy zmianie przepisy dotyczące omawianej kwestii, sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie był związany powyższą oceną prawną, która to ocena jest zgodna z prawem. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP tj. niemożności kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 499/04, gdyż przepisy procesowe nie przewidują środka odwoławczego od uzasadnienia wyroku, stwierdzić należy, iż jest on błędny. Faktem jest, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Jednakże w sytuacji, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować skarżąc całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. W myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Tak więc skarżący mógłby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia, oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt I FSK 750/05, publ. ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz. 126). W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez Sąd pierwszej instancji, ocena prawna sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny staje się ocena wiążącą dla każdego z tych sądów oraz organu administracyjnego. Również pozbawiony racji jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 § 1, art. 60 i art. 90 § 1 Prawa upadłościowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, przyjmuje się, że przepis art. 60 Prawa upadłościowego odnosi się do wszystkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości, rozumiejąc przez to zarówno aktywa (wierzytelności) jak też pasywa (zobowiązania) tej masy. Do mienia objętego masą upadłości zaliczyć należy także zobowiązania podatkowe upadłej spółki. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości spółki tylko syndyk jest legitymowany do złożenia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych. Tego uprawnienia natomiast jest pozbawiony zarząd spółki, wobec kategorycznego brzmienia powołanego art. 60 Prawa upadłościowego. Jest również oczywiście chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 47 § 1 p.p.s.a. przez stwierdzenie, że wicedyrektor Izby Skarbowej jest upoważniony do podpisywania decyzji organu odwoławczego, co wynika z regulaminu organizacyjnego, a którego to dokumentu nie ma w aktach sprawy. Pierwszy z tych przepisów dotyczy czasu i podstaw wydawania wyroku. Wynika z niego, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Natomiast drugi przepis dotyczy obowiązków dołączania odpisów. Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, umieszczona pod tekstem decyzji pieczęć, zawiera informację o zajmowanym stanowisku służbowym osoby podpisującej decyzję, jej imię i nazwisko, a także informację, że działa z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., a które to upoważnienie wynika z regulaminu organizacyjnego jednostki. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Udzielenie upoważnienia nie budzi najmniejszej wątpliwości. Skarżący, chcąc wykazać, że jest inaczej, winien przestawić dowód świadczący o trafności podniesionego zarzutu. Nie wystarczy oponowanie w skardze kasacyjnej przeciwko stanowisku Sądu, ale konieczne jest wykazanie w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji formułując wyrok naruszył przepis postępowania sądowoadministracyjnego i to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w aktach regulaminu organizacyjnego jednostki nie jest uchybieniem w ustaleniach faktycznych. Takiego dowodu w sprawie nie przedstawiono, ani też nie uprawdopodobniono, co dobitnie świadczy o bezprzedmiotowości powyższego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.