I FSK 1100/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 437/06 w sprawie ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, lipiec i sierpień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1100/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 437/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi B. C. na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2006 r. W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. o określeniu skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (za luty, marzec, lipiec i sierpień 2001 r.) Rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wynikały z ustalenia, że B. C.a w 2001 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu papierosów bez znaków skarbowych akcyzy, sprzedawanych przez urzędy celne oraz urzędy skarbowe, w ramach organizowanych przetargów. Warunkiem zakupu tych papierosów było równoczesne zgłoszenie zakupionego towaru do wywozu za granicę, po uprzednim zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Nabywane papierosy sprzedawał odbiorcom zagranicznym, na podstawie wystawionych faktur eksportowych i Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD, a następnie przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe korzystał z regulacji przewidzianej w przepisach § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Sprzedaż na rzecz odbiorców zagranicznych opodatkowywał stawką 0 %, jako sprzedaż eksportową. W toku postępowania podatkowego okazało się, że wskazani przez skarżącego w dokumentach sprzedaży nabywcy towarów nie istnieją. Nieistniejącymi kontrahentami skarżącego (a figurującymi w fakturach VAT i dokumentach SAD) były: Firma Handlowa "K.", Firma Handlowa "E.", Firma Handlowa "M.", Firma Handlowa "T.", Firma Handlowa "S.", Firma Handlowa "K." P. W., Firma Handlowa "W.", Firma Handlowa "S." S. W., Firma Handlowa A. S., Firma Handlowa Z. A., Firma Handlowa "B." - wszystkie z Ukrainy oraz - Firma Handlowa B. A., Firma Handlowa J. R., Firma Handlowa J. I., Firma Handlowa "S." S. W., Firma Handlowa S. W. i Firma Handlowa B. A. - wszystkie z miasta B. w M. Z informacji uzyskanej od administracji mołdawskiej wynika, iż osoby wymienione jako kontrahenci podatnika nie mieszkają w podanej miejscowości na terenie Mołdawii i nie importowały z Polski wyrobów tytoniowych. Również ukraińska administracja celna podała, iż osoby i podmioty wskazane jako nabywcy towarów od skarżącego, nie są zarejestrowane jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą i nie mogły być odbiorcami towarów eksportowanych przez podatnika. Na podstawie tych okoliczności organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącego do zastosowania w przedmiotowych transakcjach stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz prawo odliczenia podatku naliczonego, powiększonego o podatek akcyzowy, uiszczony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Organ celny zakwestionował także zaliczenie do sprzedaży eksportowej sprzedaży papierosów na rzecz Firmy Handlowej "L." Ukraina, ponieważ sprzedaż ta dotyczyła papierosów zakupionych od firmy cypryjskiej i objętych procedurą składu celnego, w związku z czym podatnik przy zakupie tych papierosów był zwolniony od opłacania należności celnych i podatkowych. Powołując się na art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 w/w ustawy w związku z art. 535 kodeksu cywilnego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż brak drugiej strony umowy sprzedaży oznacza, iż umowa nie doszła do skutku, z uwagi na brak kontrahenta. W konsekwencji uznał, iż faktury, na podstawie których zastosowano 0% stawkę podatku VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po złożeniu odwołań od wyżej wymienionych decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., że dokonanie transakcji jest jednym z podstawowych kryteriów do uznania eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Uznając za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu faktycznego, organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe korzystając z pomocy Ministerstwa Finansów nie mają żadnych podstaw, aby uzyskane informacje kwestionować czy też poddawać je w wątpliwość. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, jak również nie wniósł o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że jego kontrahenci rzeczywiście istnieli i że prowadził z nimi interesy, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe. Ponadto nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta zagranicznego. Powołując art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, eksport i import towarów i usług. Oznacza to, że czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów, bądź eksport nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zgodził się także, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ dowody stanowiące podstawę zapisów w tych księgach (zakwestionowane faktury eksportowe) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania, bowiem z jego treści wynika, że organ podatkowy występuje do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zaś w toku postępowania podatnik nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sprzedaż eksportowa następowała w wykonaniu konkretnej czynności prawnej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje, podatnik wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 w związku z art. 2 i art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999. r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105 poz. 1197 ze zm.) oraz naruszenie norm postępowania ujętych w art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. Po rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż są one niezasadne. Wskazał, że niesporne jest, że B. C. dokonał zakupów papierosów od krajowych urzędów celnych i urzędów skarbowych, że papierosy te nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy i, że podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną jest natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów. Powołując się na art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd stwierdził, iż słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w R. w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, iż aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny, musi on nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik przedstawił wprawdzie faktury VAT Ex, dokumentujące sprzedaż papierosów na rzecz wymienionych w tych fakturach podmiotów mołdawskich i ukraińskich, lecz jak wynika z ustaleń organów podatkowych, opisana w nich transakcja nie miała miejsca, ponieważ wskazani na fakturach odbiorcy towarów z Ukrainy nie importowali żadnych wyrobów tytoniowych i nie byli zarejestrowani jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą. Podobnie odbiorcy z Republiki Mołdawii nie importowali wyrobów tytoniowych z Polski i nie zamieszkują pod wskazanym w fakturach adresem. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia jedynie na podstawie pism otrzymanych od służb mołdawskich i ukraińskich. O fikcyjności transakcji świadczy również dokonywanie płatności za towar gotówką, bez pośrednictwa banku, brak umów zawartych pomiędzy stronami, zamówień, korespondencji czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych czy wykonanie umów sprzedaży i umożliwiałyby identyfikację kontrahentów. Na kilkunastu wymienionych w fakturach odbiorców podatnik nie wykazał, w stosunku do choćby jednego z nich, że funkcjonował w obrocie gospodarczym i nie był jedynie fikcyjnym podmiotem. Zapłata za wszystkie transakcje, poza sprzedażą na rzecz "L." T., dokonywana była w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, który to obowiązek wynikał z przepisów prawa dewizowego. Przelewy te nie zostały zlekceważone przez organy podatkowe. Jedynie bowiem co do. tego podmiotu postępowanie wyjaśniające wykazało, że jest on zarejestrowany na terenie Ukrainy i dokonywał importu papierosów, a także jedynie z tym podmiotem skarżący miał zawartą pisemną umowę i płatności dokonywane były za pośrednictwem banku. Organy zatem nie zakwestionowały okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji z tym kontrahentem. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Nie można uznać za przypadek, że na kilkunastu kontrahentów podatnika, którzy nabywali u niego papierosy, żaden nie figurował w rejestrach administracji ukraińskiej i mołdawskiej, ani nie mieszkał pod wskazanym na fakturach adresem i nie można było go zidentyfikować. W ocenie sądu działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające, aby podważyć rzetelność wystawionych przez podatnika faktur VAT Ex. Sąd zgodził się, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał pozwalał przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotów wskazanych jako ich nabywcy. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Sąd stwierdził także, że nie można czynić zarzutu organom, że nie wystąpiły w niniejszej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199 a Ordynacji podatkowej, skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z istotnym naruszeniem postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez błędy w ustaleniach faktycznych sądu i organów podatkowych; 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzje, które powinny być uchylone, ze względu na to, iż została wydana w wyniku naruszenia prawa, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, mimo iż sąd nie był związany granicami skargi; 4. naruszenie art. 135 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji środków przewidzianych ustawą do usunięcia naruszeń prawa tj. uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji jako wydanych z naruszeniem prawa; 5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 6. naruszenia art. 11 p.p.s.a., poprzez pominięcie faktu, że wobec skarżącego prokuratura umorzyła śledztwo i jednocześnie naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez pominięcie faktu, iż organy podatkowe pominęły dowody zgromadzone w umorzonym postępowaniu karnym przeciw skarżącemu, przez co nieprawidłowo i w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, a WSA uznał, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono prawidłowo i zgodnie z prawem; 7. naruszenie art. 141 § 4, 151, 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kontrahenci skarżącego, skoro nie byli zarejestrowanymi podmiotami w 2002 r. i 2004 r. to nie byli również zarejestrowani w 2000 r. i 2001 r., jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą; 8. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269), poprzez nieprawidłowe spełnienie funkcji kontrolnej powierzoną ww. przepisami; 9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, które naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że nie dochodzi do eksportu jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona i nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia tego przepisu; 2. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, zatem dokonano nieprawidłowej subsumcji; 3. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zawarcia transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nieodnalezienie, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT; 4. art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej, mimo spełnienie wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz poprzez uznanie iż stawka 0% jako właściwa dla eksportu ma charakter preferencyjny, a nie stanowi reguły w przypadku eksportu. Pominięto tym samym zasadę terytorialności podatku od towarów i usług; 5. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę; 6. art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży oraz uznaniu iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT. Uzasadniając, pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły, co się stało z towarem skoro nie doszło do jego sprzedaży. Nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że skarżący zachował całkowicie bierną postawę podczas postępowania. Podał, że wbrew stanowisku organów i sądu brał on czynnie udział w postępowaniu gdyż podejmował próby odnalezienia swych kontrahentów. Podał, że ustalenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej odbiorców towarów dokonane w 2004 r. nie świadczą jeszcze, że nie prowadzili oni działalności w 2000 r. i 2001 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wskazane w zarzutach naruszenia przepisów doprowadziły do przyjęcia niezgodnego z prawdą i prawem, iż skarżący nie mógł skutecznie dokonać sprzedaży eksportowej na rzecz swoich zagranicznych klientów. W konsekwencji uznano, że przedmiotowe transakcje nie mogły i nie miały miejsca. Jednocześnie nie ustalono do jakiej czynności doszło skoro nie doszło do transakcji sprzedaży towaru na eksport. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnika skarżącego nie zgodził się z wykładnią art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, wskazując, iż jest ona zbyt wąska i nie uwzględnia realiów handlu z kontrahentami z krajów bloku wschodniego. Argumentował, że potwierdzony wywóz towaru za granicę dowodzi, że doszło do transakcji wskazanych przez skarżącego w fakturach VAT. Zapłata za towar w gotówce związana była natomiast z koniecznością zabezpieczenia się przed ewentualnym brakiem uiszczenia kwot należnych z tytułu sprzedaży. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także zasadę neutralności podatku VAT i powołał się na wyroki ETS, w których Trybunał przyznał uprawnienie podatnika do odliczenia podatku w sprzedaży eksportowej, w sytuacji gdy nie wiedział on o fakcie fałszowania dokumentów, nawet jeżeli kupiec sfałszował dokument wywozu towarów poza teren Wspólnoty (wyroki ETS z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie o sygnaturze C-271/06 i z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie ani zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego ani zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawidłowo wywiódł, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i wyczerpująco wyjaśnił swoje stanowisko. Stanowisko to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny jako sąd kasacyjny nie dokonuje własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Badając zaskarżoną decyzję pod tym kątem, sąd wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadnienie wyroku zgodne jest z wymogami art. 141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiera odniesienie się do całokształtu sprawy i w pełni pozwala na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił, że z dowodów zebranych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że podmioty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, dokumentujących sprzedaż im towaru w rzeczywistości nie istnieją i nie istniały w latach 2000 - 2001 r. Zgodził się z organami podatkowymi, że na powyższe wskazuje treść pism administracji polskiej, mołdawskiej i ukraińskiej oraz z fakt, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta zagranicznego. Jednocześnie podał, że skarżący nie podejmując właściwej inicjatywy dowodowej, w żaden sposób nie wykazał, iż ustalenia organów są błędne. Ocena sądu pierwszej instancji jest zasadna. Zauważyć należy, że również w skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, jakich konkretnych czynności nie wykonał organ, a które pozwoliłyby na odnalezienie drugiej strony umowy sprzedaży (w celu potwierdzenia przeprowadzonej transakcji), bądź jakich dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie przeprowadził, a które potwierdzałyby istnienie wymienionych w fakturach podmiotów. Samo stwierdzenie zawarte w skardze, że skarżący uczestniczył w postępowaniu podatkowym gdyż podejmował próby odnalezienia kontrahentów nie tylko nie wnosi nic do sprawy, ale i potwierdza brak możliwości zidentyfikowania wskazanych przez niego w fakturach VAT nabywców towarów. Podobnie, pomimo zgłoszonego zarzutu, autor skargi nie wskazał, które dowody, zgromadzone w umorzonym postępowaniu karnym prowadzonym przeciw skarżącemu, a jego zdaniem pominięte przez organy, pozwalały na identyfikację kontrahentów podatnika. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. W myśl art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Niezależnie od faktu, że definicja sprzedaży wynikająca z ustawy o VAT jest szersza od cywilnoprawnej, bowiem zrównuje ze sprzedażą inne, określone w tej ustawie czynności, to jednak właśnie definicja zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego wskazuje na podstawowe, konieczne cechy tej umowy, odróżniające ją od innych umów, a których to cech nie podaje ustawa podatkowa. Zgodnie z art. 535 k.c., sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). Z definicji tej wynika, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy - nie zaistniała sprzedaż towarów. Na taką wykładnię przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o towarów i usług wskazał sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu (i art. 535 k.c.) nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadny jest też zarzut dotyczący niezgodności decyzji z zasadą neutralności podatku VAT, skoro jak wskazał sąd pierwszej instancji, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.