III SA/Wa 1895/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. spółka jawna J.G., K.K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek do zwrotu od nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. "D." spółka jawna J. G., K. M. Z. z siedzibą L. wnioskiem z 26 marca 2007r. wystąpiła o wypłatę odsetek od zwróconej nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002. Podniosła, że Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] grudnia 2006r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] kwietnia 2006r. w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2000r. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2000r. Wyjaśniła, że ww. nadpłatę otrzymała 19 stycznia 2007r., bez jakichkolwiek odsetek za miesiące od marca do lipca 2000r., mimo że "zwrot nadpłaty podlega opodatkowaniu". We wniosku wskazała, jakie kwoty jej się należą z tytułu niezwróconych odsetek od nadpłaty. Z akt sprawy (k. 56-69 akt administracyjnych) wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. w ww. decyzji wyjaśnił, że ww. nadpłata przysługuje stronie za miesiące, w których dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego stacji transformatorowej w kwotach stanowiących różnicę między zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym a kwotą zwróconą przez Urząd Skarbowy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), choć w uzasadnieniu podniesiono, że nie ma norm prawnych regulujących zasady stwierdzania nadpłaty podatku VAT podmiotom spełniającym kryteria określone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (w skrócie TK). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2007r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 76 § 1, art. 78 § 1, 5 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, określił wysokość odsetek do zwrotu od nadpłaty otrzymanej 19 stycznia 2007r. na 1069 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in. kiedy mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TK. Zdaniem organu dopiero wejście w życie wyroku TK (ogłoszenie w Dzienniku Ustaw – art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) wywołuje skutki prawne, i dopiero z tą datą można mówić o nadpłacie, gdyż z tą datą przestają obowiązywać określone normy ustawowe, z uwagi na ich niekonstytucyjność. Organ wskazał również, że na mocy art. 74 § 5 pkt 2 O.p. oprocentowanie z tytułu wyżej wymienionej nadpłaty powstaje albo od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeśli natomiast strona złoży wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, wówczas oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Skoro strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła 4 lipca 2003r., a więc od chwili wejścia w życie orzeczenia TK z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, będącego podstawą wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 5 lipca 2002r., upłynęło więcej niż 30 dni (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.), stronie przysługiwało oprocentowanie od chwili powstania nadpłaty, tj. od 5 lipca 2002r. do trzydziestego dnia od wejścia w życie ww. orzeczenia, tj. do 3 sierpnia 2002r. Strona w odwołaniu z [...] czerwca 2007r. zwróciła się o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, w związku z naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 O.p., art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. W jej ocenie przyjęcie, że nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące powstała dopiero z momentem wejścia w życie wyroku ww. TK, tj. 5 lipca 2002r., a nie z momentem każdorazowej wpłaty nienależnego podatku ograniczyło okres i wielkość należnych Spółce odsetek od zwróconej nadpłaty. Mylne było także przyjęcie tożsamości między momentem wejścia w życie wyroku TK, od którego możliwe jest wszczęcie postępowania mającego uchylić skutki rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o akt niezgodny z Konstytucja RP, a momentem wystąpienia tych niekorzystnych skutków. Przez przyjęcie ww. założeń organ niewłaściwie określił odsetki od nadpłat powstałych w wyniku ww. wyroku TK. Oprocentowanie powinno być obliczane za okres od wpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a nie jedynie od 5 lipca 2002r. W tym zakresie Spółka odwołała się do art. 78 § 5 pkt 2 O.p., z którego wynika, że oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Podniosła również, że wszelkie inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty winny mieć zastosowanie w sprawie, a nie tylko przepisy wybrane i zmodyfikowane przez organ podatkowy. Do momentu powstania określonej kategorii nadpłat odnosi się art. 73 O.p. (dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej) i brak jest podstaw do określania w sposób odmienny, wbrew wyraźnemu przepisowi, tego momentu. Strona odwołała ponadto do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (w skrócie NSA) z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04, z której wynika, że na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP podatnicy prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, podlegającej zwrotowi, a przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2007r., na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w sposób zasadniczy podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Podzielił przede wszystkim pogląd, że stronie przysługiwało oprocentowanie wyłącznie do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, a momentem powstania nadpłaty było wejście w życie orzeczenia TK, gdyż w podatku VAT, co do zasady dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty deklaracji (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), a nie dzień zapłaty nienależnego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 77 § 3 pkt 2 O.p. w z związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 § 1 pkt 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące powstała dopiero z momentem wejścia w życie wyroku TK z 22 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, tj. 5 lipca 2002r., a nie z momentem każdorazowej wpłaty nienależnego podatku. Zdaniem strony w ten sposób ograniczono okres i wielkość należnych jej odsetek od zwróconej nadpłaty. Podniosła, że organy oparły swoje decyzje na błędnej podstawie prawnej, powołując przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zamiast przepisów obowiązujących w momencie powstania nadpłaty - uiszczenia nienależnego podatku, tj. w 2000r. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu administracyjnym, podkreślając ponadto, że przepisy dotyczące nadpłat i ich zwrotu regulują sferę związaną ze skutkami wyroków TK w sposób specyficzny lecz kompletny. Brak było więc podstaw i potrzeby modyfikowania przez organy podatkowe tych norm w drodze wykładni. Zgodnie z art. 77 § 3 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub części ten akt. Natomiast moment powstania określonej kategorii nadpłat unormowano w art. 74 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. – dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zrównać moment powstania nadpłaty z momentem wejścia w życie wyroku TK, posłużyłby się konsekwentnie tym drugim terminem i gdyby początkiem okresu oprocentowania był faktycznie moment wejścia w życie wyroku TK, wystarczającym do określenia końca okresu oprocentowania byłoby powołanie jedynie okresu 30 dni, gdyż w takim przypadku oprocentowanie przysługiwałoby jedynie za 30 dni, co nie jest zgodne z intencją prawodawcy. Skoro art. 77 § 3 O.p w sposób kazuistyczny reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK, posługując się zdefiniowanym w art. 74 O.p. pojęciem dnia powstania nadpłaty, organy nie miały podstaw prawnych do jego modyfikowania. Zdaniem Spółki w sprawie nie należało stosować art. 73 § 1 pkt 6 O.p., gdyż nie dotyczy on nadpłat powstałych w wyniku wyroku TK i został wprowadzony ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2003r. Na potwierdzenie tego stanowiska strona odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Bd 696/06, w którym stwierdzono, iż zastosowanie ww. przepis nie może znaleźć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2005r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Zasadne jest więc uznanie za moment powstania nadpłaty dnia zapłaty przez stronę podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jednocześnie stwierdził, że z chwilą wejścia w życie orzeczenia TK zapłata podatku jest nienależna i w tym dniu powstała nadpłata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie zrodził się na tle wyroku TK z 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie podda analizie skutki prawne, jakie wywołało to orzeczenie. Trybunał w wyżej wyroku dokonał oceny zgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), uznając, że jest on niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją. Wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne -stwierdzające konstytucyjność, te mają charakter deklaratoryjny oraz negatywne - stwierdzające niekonstytucyjność normy prawnej. W odniesieniu do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, bowiem od momentu wejścia ich w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz ww. wyroków TK o prostych skutkach, wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i wyroki negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami należą, m.in. wyroki stwierdzające niekonstytucyjność w pewnym zakresie. Analizując treść sentencji wyroku TK z 25 czerwca 2002r. uznać trzeba, że należy on właśnie do kategorii wyroków negatywnych o złożonych skutkach. TK jednoznacznie stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprawdzie w uzasadnieniu TK odwołując się do innego swojego wyroku wskazał, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych, niemniej, pomimo wskazań TK regulacje takie nie zostały wydane. Jest przy tym poza sporem, że wprowadzeniu nowych, mniej korzystnych unormowań, nie towarzyszyły niezbędne normy przejściowe, a zatem z tego powodu, wprowadzone przepisy w odniesieniu do określonego kręgu podmiotów zostały uznane za niekonstytucyjne. Wskazywana wyżej złożoność skutków wyroku TK z 25 czerwca 2002r. polega zatem na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji wyroku, przepis kontrolowany przez TK nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją RP i nie utracił mocy obowiązującej; skutek ten nastąpił wyłącznie co do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Skoro więc TK orzekł o niekonstytucyjności wskazanych w sentencji przepisów w stosunku do grupy jego adresatów podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych, przepisy te w stosunku do tej grupy podatników utraciły swoją moc. Oznacza to, iż podatnicy mogą ubiegać się, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (pkt 1 sentencji wyroku). Na możliwość taką wskazywał NSA w powoływanej przez stronę skarżącą uchwale z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). Powracając do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z [...] grudnia 2006r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000r., odwołując się do tez powołanego wyżej wyrku TK oraz wydanego w sprawie wyroku NSA z 5 października 2005r, sygn. akt I FSK 475/05. Wyjaśnił też, że nadpłata przysługuje stronie za miesiące, w których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego stacji transformatorowej w kwotach stanowiących różnicę między zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym a kwotą zwróconą przez Urząd Skarbowy, w podstawie prawnej powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p. Powyższe stwierdzenie organu, jak również powołana podstawa prawna w tym przede wszystkim przepis art. 73 § 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (data wydania decyzji przez organ odwoławczy) przemawia za tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdzając nadpłatę uznał de facto, że powstała ona z dniem "zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej". Tym samym zdziwienie budzi, także z uwagi na treść art. 121 O.p., wyrażanie odmiennych poglądów od wyżej zaprezentowanego w zaskarżonej do Sądu decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2007r. dotyczących m.in. daty początkowej naliczania wysokości odsetek od stwierdzonych nadpłat, szczególnie, gdy kwestia oprocentowanie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do istnienia samej nadpłaty. Sąd stwierdza ponadto, w związku z zarzutem strony skarżącej, że zagadnieniem, które należało na wstępie rozstrzygnąć w rozpoznawanej sprawie była prawidłowość powołania podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz możliwości zastosowania przepisów O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2000r., kiedy powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, stwierdzona stosowną decyzją. W doktrynie i judykaturze wątpliwości nie budzi, że obowiązki i uprawnienia płynące dla podatników normują przepisy prawa materialnego. Tym samym z uwagi na zasadę lex retro non agit obowiązki i uprawnienia podatkowe należało w niniejszej sprawie oceniać jedynie według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem i przyjąć, że podstawę materialno-prawną zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji są przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w poszczególnych miesiącach 2000r. - w marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu, tj. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 i § 3 pkt 2. Słuszny jest zatem zarzut skargi, iż nieprawidłowe było powoływanie się przez organy podatkowe obu instancji w decyzjach na inne niż ww. przepisy rozdziału IX działu III Ordynacji podatkowej w brzemieniu późniejszym, normujące ww. kwestie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK i jej oprocentowania w analogiczny sposób, do przepisów wyżej wymienionych, niemniej jednak bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Kolejną i najistotniejszą kwestią sporną między stroną a organami obu instancji była data, od której należy obliczać oprocentowanie od nadpłaty, która powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia TK. Skoro wyżej wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie należało odwoływać się do przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r., tym samym przyjąć także należało, że przepisem, który dotyczył oprocentowania nadpłat w tym okresie był art. 77 O.p. Przewidywał on w § 3 szczególne unormowania prawne dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK Z przepisu § 3 art. 77 O.p. wynikało, że w przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 2 (tj. gdy podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK) oprocentowanie przysługuje za okres : 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt – jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1 (tj. o zwrot nadpłaty) został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Analogiczne unormowania w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK zawarte są również w Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (art. 78 § 5), na które to przepisy powoływały się organy podatkowe w decyzjach obu instancji. Z powyższych unormowań wynika w sposób jednoznaczny, że koniec okresu, za który przysługuje oprocentowanie zależy od daty złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a ściśle rzecz biorąc, od tego czy wniosek ten złożony został w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (pkt 1), czy też po upływie tego terminu (pkt 2), natomiast początek okresu, od którego przysługuje oprocentowanie uzależniony jest od dnia powstania nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie bezsporną była kwestia zastosowania pkt 2 art. 77 § 3 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2000r., choć organy obu instancji odwołały się nieprawidłowo do analogicznie normującego to zagadnienie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Wątpliwości budziło natomiast określenie początku okresu, od którego przysługiwało stronie oprocentowanie. Sąd zauważa, że przepis art. 77 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. posługując się pojęciem "dnia powstania nadpłaty" nie definiował go, podobnie jak czyni to analogiczny przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe w oderwaniu od przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej powinny interpretować treść tego pojęcia. Za tezą, iż należy sięgać do reguł wykładni systemowej danego aktu przemawiają zasady ogólne wykładni obowiązujące w polskim porządku prawnym. Stosowanie tych reguł nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 2423/01, oraz wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/WA 3132/06 dotyczący analogicznych problemów – oprocentowania nadpłat). Moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług unormowany został w treści art. 74 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Z przepisu tego wynika, że nadpłata powstaje, tak jak twierdzi strona skarżąca, z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie zapłacone przez stronę było nienależne z chwilą jego spełnienia, choć okoliczność nienależności wyszła na jaw dopiero po wydaniu przez TK orzeczenia z 25 czerwca 2002r., K 45/01. Wydanie przez TK orzeczenia nie modyfikowało obowiązujących unormowań Ordynacji podatkowej z zakresu terminu powstania nadpłaty. Tym samym organy, które w rozpoznawanej sprawie rozpatrywały kwestię obliczania odsetek od nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem TK winny uwzględniać obowiązujące przepisy prawa - Ordynacji podatkowej, a nie kierować się wykładnią celowościową, która nie ma oparcia w żadnym przepisie. Wprawdzie art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 pkt 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2000r., dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK, w sposób szczególny normowały pewien zakres nadpłat wyodrębniony ze względu na sposób (źródło) ich powstania, niemniej jednak stanowiły one tyko część unormowań zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej poświęconych instytucji prawnej jaką jest nadpłata i jej oprocentowanie. Posiłkując się zatem przepisami z tego samego rozdziału 9 działu III O.p., normującymi w sposób niemalże zupełny aspekty prawne nadpłat, należało ustalić moment powstania nadpłaty, od którego możliwe było naliczanie oprocentowania. Sąd mając powyższe na względzie uznał za niezasadne i nieprawidłowe kształtowanie przez organy podatkowe obu instancji nowej definicji "powstania nadpłaty" w oderwaniu od przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, które należało stosować, zgodnie z art. 190 ust. Konstytucji RP, w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z orzeczeniem TK, uwzględniającym samym zarzuty skargi z tego zakresu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd nie wydał postanowienia o zwrocie kosztów sądowych, bowiem strona skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego nie złożyła stosownego wniosku.