I SA/Bd 696/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Krystyny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wraz z odsetkami. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami dla Krystyny M. i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 884.552 zł . W uzasadnieniu wskazano, iż w 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia "P." s.c. M. Krystyna, S.z Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz w P. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1999 r. Nr [...] spółka uzyskała od dnia [...] 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Podaniem z dnia [...] 2002 r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś., podatniczka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K45/01. W okresie objętym decyzjami przyznającymi status zakładu pracy chronionej , na skutek wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym podmioty te, a w przypadku spółek nie posiadających osobowości prawnej ich wspólnicy, zostali zobowiązani do odprowadzania podatku dochodowego. W świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatniczka podnosi, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K45/01 przedstawione w części III pkt 8 - wywiódł wniosek, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej - nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w trybie kontroli instancyjnej, nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, czemu dano wyraz w decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] 2003r. Nr [...]. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. Sygn. akt SA/Bd 1461/03 - oddalił skargę. Orzeczenie NSA - OZ w Bydgoszczy stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 05 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 25/04 - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał przedmiotową sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W konsekwencji powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. Sygn. akt I SA/Bd 405/04, uprawomocnionym w dniu 02 grudnia 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponownie odwołanie, decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był postawiony organom podatkowym wymóg uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie ustaleń, czy prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej "P." posiadającej status zakładu pracy chronionej, podatniczka należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., tj. tych którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych a w konsekwencji, znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę. W celu uzupełnienia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, Urząd Skarbowy w Ś., przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "P.", prowadzonej przez wspólników Krystynę i Stefana M. oraz Małgorzatę i Tadeusza S., w zakresie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych (nakłady i ich charakter, proces realizacji inwestycji i ich finansowanie, zatrudnienie), za okres od 30 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 982.835,80 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Spółka posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2001 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez Wytwórnię "P." s.c. (od 2002 r. - s.j.) : - na budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, w latach 1999-2002 r., oddanej do użytkowania na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] 2001 r. Nr [...], w łącznej wysokości 5.003.410,31 zł - na zakup i montaż linii do produkcji tektury falistej (tekturnicy), w latach 1999-2002 r., zamontowanej w nowej hali produkcyjnej, oddanej do użytkowania od m-ca lutego 2000 r. (pełna eksploatacja - produkcja tektury od m-ca czerwca 2000 r.), w łącznej wysokości 13.365.872,70 zł - zakup w m-cu grudniu 1999 r. pieca [...] - do produkcji pary wodnej dla celów technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od m-c a stycznia 2000r., w łącznej wysokości 432.251,70 zł W ocenie organu, wspólnicy spółki nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu wymienionych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych ani o stworzeniu stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy obsłudze zakupionej w grudniu 1999r. maszyny. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, rozpatrywana pod kątem ustalenia czy spółka "P." S.c. (od 2002 r. - s.j.) należy do kręgu zakładów pracy chronionej, co do których zmiana przepisów skutkowała naruszeniem zasady praw nabytych i interesów w toku wynikającej z art. 2 Konstytucji, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W sentencji tegoż wyroku, w pkt 2, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.D. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Organ podkreślił, iż dopiero dokonanie ustaleń, czy nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 01 stycznia 2000r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, zastała Spółkę w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, doprowadzi w konsekwencji do oceny, czy do jej wspólników stosuje się przepisy regulujące nadpłatę i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ani w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani w przepisach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", które w ocenie organu należy odnieść do definicji środków trwałych w budowie, określonej w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.01.1999 - 31.12.2001r. oraz w art. 3 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którymi za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego, co obejmuje ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem, wytworzeniem (. . .). Odwołując się dodatkowo do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, iż długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć jako przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa, a nie tylko realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Pojęcie długookresowego przedsięwzięcia należy bowiem rozpatrywać w świetle przepisów określających rodzaje wydatków i zasady wykorzystania środków tego funduszu zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 1999r. Nr 3, poz. 22). Zgodnie z § 2 w/w rozporządzenia środki tego funduszu można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Organ wskazał, iż powyższe przepisy wyznaczały zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ich brzmienie, a w szczególności § 2 pkt 3 lit. b jednoznacznie wskazywało, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji budowlanych, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i pozostałym pracownikom przedsiębiorstwa tyle, że rozliczano je proporcjonalnie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że długookresowe przedsięwzięcie to takie przedsięwzięcie, które mogło być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały one charakter długofalowy. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma przy tym znaczenia, że przedsięwzięcia te służyły niepełnosprawnym, a przy okazji związane były z rozwojem ogólnym przedsiębiorstwa. Długookresowość przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych stanowi zatem wyznacznik zakresu ochrony interesów w toku. W przypadku spółki "P." organ odwoławczy uznał, iż budowa hali jako proces budowlany oraz podjęta w konsekwencji budowa linii technologicznej do produkcji tektury, w tym zakup pieca [...] spełniają jako całość kryterium "przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych". Wskazał, że przedmiotowe przedsięwzięcie rozpoczęło się w dniu [...] 1998 r., gdy spółka "P." jako inwestor, złożyła do Wójta Gminy B. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji, tj. budynku produkcyjnego dla produkcji tektury i opakowań w mieście P., oddanego do użytkowania w dniu [...] 2001 r., a zakończyło w roku 2002, kiedy to wykonano prace wykończeniowe w nowo wybudowanym budynku. Jednocześnie w 1999 r. rozpoczęto w w/w hali montaż linii do produkcji tektury falistej zakończony w dniu [...] 2001 r., w ramach którego dokonano w m-cu grudniu 1999r. zakupu pieca [...] do produkcji pary wodnej. Proces realizacji przedsięwzięcia związanego z budową hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz zakupem środków trwałych, w latach 1999-2002, dotyczył nie tylko osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie. Organ drugiej instancji podkreślił, iż wskazane przedsięwzięcie stanowiło stadium rozwoju firmy prosperującej w gospodarce wolnorynkowej z nastawieniem na zwiększenie produkcji i poprawę warunków pracy zatrudnionych pracowników, w tym osób niepełnosprawnych (zrealizowane inwestycje spełniały techniczne parametry użytkowe dla osób niepełnosprawnych). O okoliczności tej świadczy wzrost ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych na przestrzeni lat 1999-2002. W konsekwencji organ stwierdził, iż wspólnicy firmy "P." należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., a więc przysługuje im prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z w/w tytułu. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. orzekający o niekonstytucyjności przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji stanowi, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania podatkowego przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w w/w przepisie Konstytucji RP, są między innymi regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza te regulujące instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w sprawie art. 74 Ordynacji podatkowej określający zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatnik winien określić w nim jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w piśmie z dnia [...] 2002r. będącym wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. podatniczka określiła jej wysokość na łączną kwotę 982.835,80zł wraz z należnymi odsetkami. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż żądana kwota zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za w/w okres rozliczeniowy odpowiada wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001. Na kwotę tą składa się łączna suma zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. w wysokości 896.610,00 zł oraz wynikająca z zeznania rocznego PIT-36 kwota podatku do zapłaty w wysokości 86.225, 80 zł, którą odprowadzono na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. Organ podkreślił, iż ze złożonej korekty zeznania wynika jedynie kwota uiszczonych zaliczek miesięcznych w wysokości 896.610,00 zł, nie mniej organ wziął pod uwagę okoliczność dokonanej w dniu [...] 2002 r. dopłaty w wysokości 86.225,80 zł. Dlatego też za wartość roszczenia o zwrot nadpłaty uznał kwotę wskazaną w podaniu z dnia 5 sierpnia 2002r., tj. 982.835,80 zł. Jednocześnie podniósł, iż nie cała w/w kwota podlega zwrotowi, a tylko ta część, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. Ograniczenie wysokości zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego wynika z faktu, iż podatniczce jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania, ale w takiej wysokości, w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz. W konsekwencji przysługujący zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 884.552,00 zł (982.835,80zł * 90%). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż nadpłaty, w myśl art. 78 Ordynacji podatkowej, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Okres oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak wynika z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, uzależniono od terminu złożenia wniosku o jej zwrot. Złożenie w dniu 5 sierpnia 2002r., za pośrednictwem poczty, wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że przysługuje stronie wraz ze zwrotem nadpłaty oprocentowanie, które jak wskazano zostanie naliczone przez organ pierwszoinstancyjny za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : - art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dnim 01 stycznia 2000r. w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923) polegające na odmowie zwrotu nadpłaty w części którą skarżąca zobowiązana jest przekazać na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a nie wpłacić do urzędu skarbowego, - art. 73, art. 74 art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art., 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. w zw. z art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 polegające na przyjęciu , iż w stosunku do skarżącej , która jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego nie była zobowiązana do złożenia zeznania rocznego za 2001r. nadpłata powstała z dniem złożenia tego zeznania a nie dokonania nienależnych wpłat na poczet zaliczek za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisami w brzmieniu przed dniem 01 stycznia 2000r. skarżąca była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zwolnieniem tym objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym a więc skarżąca nie miała obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. W ocenie strony zupełnie odrębnym zagadnieniem jest sposób dysponowania przez nią środkami uzyskanymi z tego zwolnienia i obowiązek przekazania 10% środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a 90% środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powyższa kwestia jest istotna jedynie w sferze obowiązków skarżącej w dysponowaniu środkami a nie może rzutować na wielkość należnego jej zwrotu nadpłaty. Strona podkreśla, iż środki ze zwolnienia nie pozostawały w swobodnej dyspozycji podatników , ponieważ w całości podlegały wpłacie na PERON lub zfron a więc nawet kwota przyznana w zaskarżonej decyzji nie trafi na rachunek skarżącej ale na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analogiczny mechanizm działa w przypadku kwoty , która podlega obowiązkowej wpłacie na rachunek PFRON. Zdaniem strony przedmiotowa kwestia mogłaby stanowić ewentualnie przedmiot rozważań gdyby 10% kwoty zwolnienia podatkowego miało być przekazane urzędowi skarbowemu. Jednakże w niniejszej sprawie winno ono być odprowadzone do PFRON-u , który jest osobą prawną realizującą cele w oparciu o określone środki. Zatrzymanie 10% zwolnienia przez urząd skarbowy uniemożliwia skarżącej wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PERON co może narazić skarżącą na ewentualne roszczenia ze strony tej instytucji. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 2376/04 w którym Sąd stanął na stanowisku , że: "nie jest tak, że zwolnienie od wpłat określone w art. 14 a ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało zastosowania do różnicy o której mowa w ust. 3 czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych". Skarżąca podkreśla, iż powołany wyrok zapadł na tle podatku od towarów i usług jednakże odnosi się do analogicznej konstrukcji według której prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązani byli odprowadzić na PFRON określoną część środków ze zwolnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty wskazano w skardze, iż organ nieprecyzyjnie określił początek okresu za który przysługuje oprocentowanie. Ograniczenie się do stwierdzenia, iż jest to dzień powstania nadpłaty nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o zakresie prawa skarżącej. Nie mniej z okoliczności sprawy strona wywodzi , iż za dzień ten przyjęto dzień złożenia zeznania rocznego za 2001r. (tj. 01 maja 2002r.) co w jej ocenie jest rozstrzygnięciem wadliwym. Skarżąca wskazuje, iż organ podatkowy automatycznie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie reguła zgodnie z którą dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia zaznania rocznego art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 73 § 1 pkt 1 zgodnie z którą nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe , które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania nadpłaty i jej wielkości. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej organy winny zastosować regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem wpłacone zaliczki na podatek dochodowy miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego , który w sytuacji zwolnienia od podatku nie mógł mieć wobec skarżącej zastosowania. Strona podkreśla, iż powodem dokonania wpłaty spornych zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r., którego skutki dotyczą również skarżącej. Fakt rzeczywistego wykonywania obowiązków – wpłacania zaliczek, które nie miały umocowania w przepisach prawa nie uzasadnia stosowania wobec skrżącej reguł odnoszących się do podatników, których obowiązki te dotyczą. Końcowo strona wskazuje na niekonsekwencję organu . Skoro bowiem stwierdzono, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. uznając tym samym, ze była ona zwolniona od podatku dochodowego to nie można traktować jej jako zobowiązanej do wpłacania zaliczek, do zapłaty podatku dochodowego za 2001r oraz do składania deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. prawidłowo uznał, iż : 1) oprocentowanie kwoty stwierdzonej nadpłaty liczy się od dnia złożenia zeznania rocznego za 2001r. 2) podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia . Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w tym wyroku wskazanych tj. zakładów pracy chronionej , które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej , iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02). W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje". W ocenie Sądu , mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2001r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. Prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być bowiem zweryfikowana w świetle zeznania rocznego skarżącej. W tym miejscu wypada podkreślić , iż właśnie taka weryfikacja pozwoliła stwierdzić, iż kwota wskazana w wniosku o zwrot nadpłaty nie uwzględnia kwoty zapłaconego podatku a jedynie wysokość zapłaconych zaliczek. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygniecie zsumował obie wielkości wyliczając podstawę ustalenia wielkości nadpłaty. Konkludując tę część rozważań Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, iż nadpłata powstała stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. i od tego dnia powinno być liczone oprocentowanie. Do rozważenia pozostaje zatem druga kwestia czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty tj. te środki które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącej jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania w wysokości w jakiej były wpłacane na ten fundusz. Aby uzasadnić powyższą tezę należy ponownie odwołać się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Analizując sytuację prawną osób prowadzących zakład pracy chronionej Trybunał podkreśla, iż:" Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnia: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków.". Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele , na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku , że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie były bezpośrednio wykorzystywane w realizacji przedsięwzięć podejmowanych przez przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącej nadpłaty do wysokości 90% podatku . W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.