III SA/Wa 2111/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 2 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." oraz art. 6 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 7 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej jako "u.p.d.o.f" Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., którą określono M. i A. M. – zwanych "skarżącymi" – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 56.228,00 zł. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że M. i A. M., korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania uzyskanych dochodów, złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe za 2006 rok, w którym wykazali m.in. podatek należny kwocie 49.064,00 zł i nadpłatę w kwocie 8.155,00 zł. Następnie, w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe ustaliły, że wykazany w zeznaniu podatkowym przychód jest niezgodny z przychodem wynikającym z informacji o uzyskanych dochodach A. M. oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2006 r. (PIT-11). Skarżący wyjaśnił, że w okresie od 14 grudnia 2004 r. do 31 października 2006 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach NATO w JWC Stavanger w Norwegii, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu wypłacano skarżącemu uposażenie i inne należności pieniężne, przewidziane ustawą z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skarżący należał do podmiotów określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i korzystał ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2007 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości wyższej niż oni zadeklarowali w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu stwierdził, że osiągnięte przez skarżącego dochody – z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa – nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – wolna od podatku dochodowego była część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. W ocenie organu przepis ten odnosi się wyłącznie do osób pozostających w stosunku pracy i uzyskują dochody ze stosunku pracy, tym samym żołnierze zawodowi pozostający w stosunku służbowym z tytułu pełnionej służby, także poza granicami państwa uzyskują przychody wyłącznie ze stosunku służbowego, co z kolei powoduje, że żołnierze nie spełniają warunków do skorzystania z w/w zwolnienia. Mając to na uwadze, zdaniem organu, skarżący niesłusznie w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazali przychód pomniejszony o kwotę odpowiadającą 30% diety, za każdy dzień przebywania w Stavanger w Norwegii. Skarżący od w/w decyzji złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucili organowi ustalenie stanu faktycznego w sposób niepełny i niewłaściwy, poprzez oparcie się w dużej mierze na piśmie Centrali Wojskowe Misje Pokojowe W. z dnia 24 maja 2007 roku oraz dokonanie błędnej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku dochodów osiąganych z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Ponadto, skarżący zauważa również, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz ust.15 u.p.d.o.f. wymienione są identyczne cele pobytu za granicą, różne są natomiast zakresy podmiotowe i rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie uprawnienie do zwolnienia przysługuje jednak pracownikom. Z wzajemnych relacji art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 wynika, że ustawodawca zamiennie używa określeń wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne. Żołnierze zawodowi pełnią służbą na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Jednak z zapisu art.12 ust.4 u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z tym przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy, ale i w stosunku służbowym. Zdaniem skarżących treść art. 21 ust. 15 w/w ustawy sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 20 tejże ustawy dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających określone przesłanki: 1. uzyskujących dochody z wynagrodzenia za pracę, 2. nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, 3. nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. l pkt 83 (należności pieniężnych wypłacanych z tytułu udziału poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroru lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężnych wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych). W ocenie skarżących, mimo niejasności przepisów i braku konsekwencji w nazewnictwie, można przyjąć, że zwolnieniem objęte są również skarżącego dochody odpowiadające 30% diet za każdy dzień pobytu w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację organu pierwszej instancji i wskazał, iż stosownie do przepisów art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. zwolnienie określone w ust. 1 pkt 20, nie miało w 2006 r. zastosowania do wynagrodzenia za pracą otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymywał świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 w/w ustawy. Ponadto organ wskazał, iż dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. l pkt 20 u.p.d.o.f. zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych, a mianowicie od tego czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Kolejno organ podniósł, że powyższy przepis, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany w sposób ścisły. Jednak w przepisie art. 21 ust. l pkt 20 u.p.d.o.f. nie ma mowy o pracowniku, lecz o stosunku pracy. Definicji zaś tego pojęcia, nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepisy Kodeksu pracy. W żadnym wypadku nie można utożsamiać stosunku służbowego, w którym pozostaje żołnierz zawodowy, ze stosunkiem pracy, o którym jest mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 20 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu poza dotychczas prezentowaną argumentacją skarżący podnieśli, że w obu przypadkach ustawa jednoznacznie stanowi, że zwolnienie przysługuje pracownikom, a z wzajemnych relacji art. 21 ust. 1 pkt 83 i ust. 15 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca jedynie zamiennie używa określeń: wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne. Ponadto skarżący zwrócili uwagę, że źródła przychodów wymienione są w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., gdzie jako takie wymienione są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W ich ocenie podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 marca 1999 r. (sygn. akt III SA 7041/98) uznał, iż: "(...) Stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy". Powyższa teza w przekonaniu skarżących potwierdza, że żołnierz zawodowy jest uznawany w rozumieniu w/w ustawy za pracownika osiągającego przychód ze stosunku pracy. Kolejno skarżący podnoszą, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, wprost że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Tym samym w przekonaniu skarżących jednoznacznie należy stwierdzić, że pojęcie "pracownika" jest odmiennie rozumiane przez u.p.d.o.f. od pojęcia "pracownika" zawartego w Kodeksie pracy. Zasadne, zatem jest przyjęcie, że pojęcie to w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zdecydowanie szersze i obejmuje również żołnierzy zawodowych wykonujących swoje obowiązki w ramach stosunku służbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, pozostający w stosunku służbowym jako żołnierz zawodowy został decyzją przełożonych skierowany do pełnienia służby za granicą. Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi "stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta." Wbrew stanowisku podatnika, z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie te stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Jest to jedynie katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczności świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy jak przychody ( art. 12 u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów ( art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżących, iż dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Podkreślić także należy, że wprawdzie w art. 12 ust 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt. 11a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z ar 12 ust 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji uznać należy, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium". Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Ponieważ w sprawie niespornym jest, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który- jak wskazano wyżej -stanowi odrębne źródło przychodów nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwolnienia. Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.