II FSK 903/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 lipca 2007 r. określającą M. i A. M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W toku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od dnia 14 grudnia 2004 r. do dnia 31 października 2006 r. skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach NATO w JWC Stavanger w Norwegii. Z tego tytułu wypłacano skarżącemu uposażenie i inne należności pieniężne, przewidziane ustawą z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Organy podatkowe uznały, że dochody osiągnięte przez A. M. z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Wskazany przepis odnosi się – zdaniem organów – jedynie do osób pozostających w stosunku pracy i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Nie ma on natomiast zastosowania do żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i uzyskujących przychody wyłącznie ze stosunku służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę, że stosownie do art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe zwolnienie nie obejmowało w 2006 r. wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymywał świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego A. M. domagał się zmiany decyzji organu odwoławczego lub ewentualnie jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Skarżący odwołując się do regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, że żołnierz zawodowy jest uznawany w rozumieniu niniejszej ustawy za pracownika osiągającego przychód ze stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog szeregu źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczność świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Nie jest więc zasadne stanowisko skarżących, że dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Sąd przyznał, że wprawdzie w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stwierdził, iż "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11a, pkt 38 ustawy), jak i "stosunek pracy". Wobec tego, przyjmując domniemanie racjonalnego ustawodawcy, skład orzekający uznał, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Sąd argumentował, że przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązują wprost do wskazanego w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w pierwszym z powołanych przepisów zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, to wykluczone jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej A. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie prawa procesowego, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2007 r., mimo iż narusza ona prawo w sposób rażący, 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20, ust. 15 i ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że powołana ustawa używa pojęć wynagrodzenie za pracę i świadczenie pieniężne zamiennie. Oba te źródła otrzymują jednak pracownicy. Skarżący odwołując się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 1999 r., sygn. akt III SA 7041/98 oraz unormowania zawartego w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych argumentował, że w świetle ustawy podatkowej żołnierz zawodowy jest uznawany za pracownika osiągającego przychód ze stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna przywołuje obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarówno naruszenie prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wskazanego Prawa), jak i naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sposób sformułowania zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w ścisłym związku. Kluczowe znaczenie w sprawie ma ocena prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, powołanego art. 21 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy podatkowej, a także jego zastosowania. W zależności od wyniku takiej oceny, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za zasadny lub też nie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w przywołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Jak wynika z treści analizowanego przepisu prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy), zwolnieniem tym objęta jest w nim część określonych dochodów podatników przebywających czasowo za granicą, którzy uzyskują je ze stosunku pracy. Nie budzi kontrowersji między stronami, że skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju, pełniąc zawodową służbę wojskową w strukturach NATO w JWC Stavanger w Norwegii. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że z dobrodziejstwa przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego mogą korzystać osoby czasowo przebywające za granicą, otrzymujące swoje dochody ze stosunku pracy. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że skarżący, uzyskujący dochody ze stosunku służbowego omawianym zwolnieniem podatkowym nie mógł być objęty. Taki wniosek jest rezultatem prawidłowo ustalonej treści normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Sąd pierwszej instancji doszedł do takich ustaleń w drodze wykładni gramatycznej, która dała jednoznaczny wynik. Zasadność zastosowania takiej reguły wykładni wynika z materii prawnej regulowanej w art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy. Przewidziana w nim jest bowiem ulga podatkowa, a więc odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ta okoliczności warunkuje dokonanie ścisłej interpretacji treści spornej normy prawnej. Z tego też względu nie zasługują na aprobatę twierdzenia skargi kasacyjnej, oparte na brzmieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Wskazany przepis zawiera bowiem definicję pracownika w rozumieniu tej ustawy, uznając między innymi za pracownika osobę pozostającą w stosunku służbowym oraz stosunku pracy. Jednak mieć trzeba na uwadze, że w spornym art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy ustawodawca posługuje się pojęciem stosunku pracy, a nie pojęciem pracownika. Nadto za trafne należy uznać wymienienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następujących po art. 12 ust. 4 przepisów ustawy, w których posłużono się odrębnie terminami stosunek pracy oraz stosunek służbowy. Oznacza to, że ustawodawca odnosi się w przywołanych regulacjach prawnych do określonego konkretnie stosunku prawnego łączącego jego strony; w wypadku będącym przedmiotem rozważań w sprawie – stosunku pracy, a nie stosunku służbowego. Mając powyższe na względzie brak jest podstaw do uznania, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwie zastosował ten przepis w realiach rozpoznanej sprawy. Takie ustalenie oznacza również uznanie za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako że ten ostatni zarzut pozostaje w immanentnym związku z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego. Kierując się powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.