I SA/Kr 1851/06

Sygn. akt I SA/Kr 1851/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008r., sprawy ze skarg S. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], , Nr [...], z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz, listopad 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 13 860,50 zł ( trzynaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych 50/100). W wyniku przeprowadzonej kontroli u S. K. (zwanego dalej skarżącym) przez pracowników Urzędu Skarbowego, a następnie w wyniku postępowania podatkowego oraz postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydanych jedenaście decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005r., z czego: Dnia[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Urzędu Skarbowej wydał dziesięć decyzji o kolejnych numerach:[...], [...], [...], [...], ,[...], [...], [...], [...],[...], [...] , dotyczące kolejnych miesięcy od stycznia do października 2005r. oraz dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał jedną decyzję nr [...]dotyczącą listopada 2005r. W uzasadnieniu ww. decyzji organy podatkowe wskazywały, że Skarżący prowadząc Zakład [...]w M. odliczał podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez firmę "F.", należącą do P.O., zamieszkałego w G.. Prawidłowość odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.O. na wykonanie usług budowlanych została zakwestionowana w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54; poz. 535 ze zmianami). W uzasadnieniu decyzji oba organy powołały się m.in. na ustalenia dowodowe dokonane w oparciu o korespondencję prowadzoną przez Urząd Skarbowy [...]z Urzędem Skarbowym[...], właściwym dla rozliczeń P. O. Z przytoczonych, w uzasadnieniach ww. decyzji, informacji Urzędu Skarbowego wynikało, że P. O. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 2 sierpnia 2004r., w trybie art. 96 ust. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a to na skutek zaprzestania przez niego składania deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja została złożona w lutym 2004r.) i dalszym brakiem kontaktu z urzędem skarbowym (korespondencja kierowana do P.O. wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się"). Zdaniem organów, faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, stąd nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższych decyzji, pismami z dnia [...]lipca 2006 r. i [...] lipca 2007r., skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie ww. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137; poz. 926 ze zmianami) oraz niezgodność wydanych decyzji z przepisami prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślał fakt rzeczywistego wykonywania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, swoją dobrą wiarę w wyborze kontrahenta, podwykonawcy robót budowlanych. Skarżący powołał się również na treść korzystnego dla niego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2007r. sygn. I SA/Wr 1625/06 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję Nr [...] oraz w dniu [...]decyzje o kolejnych numerach[...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...],[...], [...], w których utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniach, odpierając zarzuty skarżącego, organ drugiej instancji w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż usługi na które wystawiono przedmiotowe faktury zostały w rzeczywistości wykonane, a należność z nich wynikająca została uiszczona jednakże przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że osoba, która je wystawiła nie była do tego uprawniona. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej ani też z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie wynika możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od należnego w przypadku gdy faktury wystawia podmiot, który nie rozlicza się z budżetem Państwa z tytułu tego podatku. Na powyższe decyzje zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz niezgodność wydanych decyzji z przepisami prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej oraz z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący podniósł, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, a należność za nie w całości zapłacona. W ocenie skarżącego nie miał podstaw aby przypuszczać, że osoba wstawiająca faktury dopuszcza się oszustwa. Zdaniem skarżącego z treści VI Dyrektywy oraz orzeczeń Europejskiego trybunału Sprawiedliwości wynika, że fakt rejestracji osoby wystawiającej faktury nie mają znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, co stanowi fundamentalną zasadę regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Skarżący przywołał korzystne dla niego orzecznictwo. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ponadto organ odwoławczy dodał, iż należy zawczasu sprawdzić kontrahenta, który wystawia faktury VAT, później można dochodzić od niego odszkodowania tylko w procesie cywilnym. Organ odwoławczy podniósł, że przywołane w skardze orzecznictwo ETS i WSA nie może mieć zastosowania albowiem nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1851/06 i od I SA/Kr 1304/07 do I SA/Kr 1313/07. Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1851/06 oraz od I SA/Kr 1304/07 do I SA/Kr 1313/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1851/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, przedmiotem sporu była możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osobę, która w momencie wystawiania faktur, nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organy przyjęły bowiem, że faktury wystawione przez P.O. nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, albowiem wystawca faktur został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. Jednocześnie organy w ogóle nie badały, a co za tym idzie, nie kwestionowały wykonania na rzecz skarżącego, usług udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast sam skarżący, polemizując ze stanowiskiem organów, zapewniał o fakcie wykonania usług przez firmę P.O., wyjaśniając, że dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta, gromadząc jego dokumenty rejestracyjne (wpis do ewidencji działalności, zaświadczenie o numerze REGON), nie może więc ponosić odpowiedzialności za unikanie płacenia podatków przez swojego podwykonawcę. Skarżący wskazywał, że wykonywane przez firmę P.O. usługi stanowiły element wykonywanych przez niego prac budowlanych na rzecz swoich klientów, co miało dodatkowo dowodzić faktu rzeczywistego wykonania usług przez firmę P.O. Rozważając zasadność argumentów obu stron sporu, przede wszystkim należy wskazać, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny System podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Rozstrzygnięcie w kwestii poprawności materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, wymaga analizy nie tylko prawa krajowego, ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podzielił pogląd prawny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 tj. orzeczeniu powoływanym przez skarżącego. W przedmiotowym orzeczeniu wywiedziono i szeroko uzasadniono, że rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Akceptując w całości powyższą zasadę i odnosząc się do przedmiotu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd uznał, że przywołane przez organy w podstawie zaskarżonych rozstrzygnięć normy prawa krajowego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) cyt. ustawy podatku od towarów i usług są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. Artykuł ten reguluje zakres i moment odliczenia podatku, a art. 18 ustanawia wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, powinna być rozpatrywana z odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności, która polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004 s. 417). Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku. (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04). Przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, min. W takich sprawach jak 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia), czy też w sprawie 50/87. W konsekwencji wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 s.418 i nast.). W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Również treść definicji podatnika zawartej zarówno w VI Dyrektywie, w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i wynikającej z orzecznictwa ETS, potwierdza pogląd, iż miano podatnika nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995r. w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Jednocześnie, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia. (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03, i C-484/03: Optigen Ltd (C- 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach krajowych, posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle poczynionych powyżej uwag, Sąd uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, toteż zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącego do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że przyczyna pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu udowodnienia przez organ, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane ale z tego, że ich wystawca nie był uprawniony do ich wystawiania, a także nie rozliczał z budżetem państwa podatku w nich wykazanych. Sąd uznał, że na prawo odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niemniej jednak należy podkreślić, że dostrzeżone uchybienia nie uniemożliwiają zakwestionowania dokonanych odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.O., o ile organy udowodnią, że fakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest istotne w sprawie czy fakturowane usługi zostały w ogóle wykonane, istotne jest, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę. Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia co prawda odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych ale też odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług. Z zgromadzonych dokumentów w sprawie wynikało, że co do zasady P.O. podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie wynikało natomiast, że fakturowane przez niego usługi w rzeczywistości były wykonane przez pracowników jego firmy lub działających na jego zlecenie dalszych podwykonawców. Organy kontrolujące skarżącego w ogóle okoliczności tych nie badały. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny więc ponownie określić sposób rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku od towarów i usług rozumianej w sposób przedstawiony powyżej, a w razie zgromadzenia dostatecznych dowodów na okoliczność braku faktycznego wykonywania usług stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego - możliwym będzie kwestionowanie wielkość zadeklarowanego podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej i koszty zastępstwa procesowego w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu sporu, uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.