I SA/Wr 1757/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IX 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzja wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.482,00 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu u skarżącej postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 170.000 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że za badany okres rozliczeniowy różnica pomiędzy wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została nieprawidłowo wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 w zakresie: - rozliczenia podatku należnego od wykonanych robót budowlanych stosownie do art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d i art. 6 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. - odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących importu usług stosownie do art. 19 ust.3 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zrzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 175 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrata mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. od dnia 01.05. 2004 r. nie oznacza, że w przypadku rozstrzygania o rozliczeniach w podatku od towarów i usług za okresy sprzed tej daty organy nie mogą swoich rozstrzygnięć opierać na przepisach ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. Organ wyjaśnił, że brak przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004 r. regulujących kwestie ciągłości stosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., nie oznacza, iż przepis prawa materialnego nie może być stosowany do stanów faktycznych z okresu obowiązywania tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako wydanej bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła, że błędne powołanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozbawiło stronę postępowania możliwości kwestionowania legalności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. i ograniczyło prawo podatnika do skutecznej obrony. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 ze zm). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej popsa. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd w całości podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FSK 2/05, gdzie wywiedziono, że po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji miał prawo podjąć takie rozstrzygnięcie, jednak oparł je na nieprawidłowej podstawie prawnej _ art. 27 ust 6 ustawy o VAT z 1993 r. Błąd ten nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Powyższy wyrok zaskarżony został przez A. spółki z o.o., która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego , zarzucając naruszenie: - przepisu art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 145 § 2 popsa polegające na błędnym uznaniu, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 121 poz. 1267) zwaną dalej ustawą o urzędach i izbach w związku z art. 5 ust 9a pkt 1 i ust 9b pkt.7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu obowiązującym dnia 01.01.2004 r. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, mimo wystąpienia przesłanki uzasadniającej takie rozstrzygnięcie, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, - przepisu art. 151 popsa w związku z art. art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust 9a pkt 1 i ust 9b pkt.7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych - przepisu art. 134 popsa przez nie wyjście poza granice skargi, mimo zaistnienia przesłanki to uzasadniającej. Uzasadniając podniesione zarzuty, powołano się na zmiany ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zakresie właściwości organów podatkowych wprowadzone ustawą z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Stwierdzono, że dla tzw. szczególnych kategorii podatników ustawa wprowadzała wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych (tzw. szczególne organy podatkowe). Przepisy określające podatników dla których wprowadzono właściwość tychże organów podatkowych, tj. art. 5 ust 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie, zgodnie z art. 40 ust 2 powołanej o utworzeniu Kolegiów Skarbowych dopiero z dniem 01.01.2004 r. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy, w przypadku skarżącej spółki, miała nastąpić stosownie do art. 5a ust 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust 9b pkt 1 - 6 oraz pkt 7 lit. b - d ustawy o urzędach i izbach, czyli z dniem 01.01.2005 r. W związku z tym w ocenie autora skargi kasacyjnej organ pierwszej instancji naruszył art. 15 Ordynacji podatkowej, a Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c lub art. 145 § 1 pkt 2 popsa, gdyż nie dostrzegł uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skarga kasacyjna jest uzasadniona i słuszne są zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie rozstrzygnięcie w pierwszej instancji podjął w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, tj. organ posiadający status tzw. dużego urzędu skarbowego. Tymczasem w judykaturze sądowoadministracyjnej za utrwalony uznać należy pogląd, zgodnie z którym dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21.06. 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. W ocenie NSA przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 01.01.2005r.. Dodatkowo NSA przywołał fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. K/04. Stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył bowiem, że moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana) (OTK 2005, nr 6, s. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15.10.2003 r. NSA wskazał też na treść przepisu art. 31 ust. 3 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302), Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 01.09.2003r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z 21.09.1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 01.09.2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27.06.2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 ust 2 u.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 upsa. "Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny" W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi dotkniętą jest wadą nieważności. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte w dniu 27.11.2003 i prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Natomiast postępowanie podatkowe prowadził i decyzję decyzję w I instancji wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mający status tak zwanego Dużego Urzędu Skarbowego. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny i utrwalony w judykaturze sądowoadministracyjnej pogląd, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 176). Odnosząc powyższą tezę do okoliczności sprawy podnieść należy, iż art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. wszedł w życie z dniem 01.09.2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. z dniem 01.01.2004 r. Skoro bowiem art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b, to decydujący jest czas wejścia w życie tego ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten bowiem określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 01.01.2004 r. (art. 40 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z 27.06. 2003 r.). Innymi słowy, dopiero dnia 01.01.2004r. obowiązywać zaczęło kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin ostatni rok podatkowy jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie dnia 01.01.2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Prezentowanego wyżej poglądu nie zmienia przy tym fakt, iż zwrot ostatni rok podatkowy zawiera także art. 5a ust. 2 omawianej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie dnia 01.09.2003 r. Uwzględniając bowiem całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy", zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu ostatnim rokiem podatkowym jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Wyjaśnienie znaczenia terminu ostatni rok podatkowy otwiera tym samym pole do dokonania wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Pozwala bowiem stwierdzić, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r.. Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy bowiem mówi o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w jej art. 5a ust. 1 pkt 2 o przekroczeniu tej kwoty. Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a powyższej ustawy. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 01.01.2005 r., co wyartykułowano w przywołanym na wstępie wyroku NSA dnia 23.03.2006 r. Dodatkowego argumentu wspierającego przytoczone wyżej wnioski dostarcza zresztą fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. K/04. Stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył bowiem, że moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana) (OTK 2005, nr 6, s. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15.10.2003 r. Swoją drogą zauważyć trzeba, iż w kontekście uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) za chybioną uznać należy tezę, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych w tym samym terminie wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 analizowanej ustawy. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, tylko dla uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo. Należy także nadmienić, że tut. Sądowi znany jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2005 r., sygn. I FSK 598/05 (niepubl.), w którym wyrażono pogląd, że wejście z dniem 01.09.2003 r. w życie art. 5a omawianej ustawy o urzędach i izbach skarbowych. miało umożliwić rozpoczęcie działalności tzw. dużych urzędów skarbowych z dniem 01.01.2004 r.. W wyroku tym jednak Sąd przede wszystkim poświęcił uwagę wykazaniu, że art. 31 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ma zastosowanie nie tylko do urzędów celnych, ale także do urzędów skarbowych, co jest stwierdzeniem trafnym. Wspominając natomiast o art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie sprecyzował, czy objął swoimi rozważaniami podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ tej ustawy. W tej sytuacji wspomniany wyrok nie zawiera treści, które mogłyby być przedmiotem polemiki w sprawie obecnie rozpatrywanej. Na koniec warto także zając się treścią przepisu art. 31 ust. 3 wcześniej powołanej ustawy z 27.06.2003 r. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 01.09.2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z 21.09.1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 01.09.2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z 27.06.2003 r. Wobec tego w stosunku do skarżącego właściwy pozostawał w 2004r Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. i one powinien zarówno prowadzić postępowanie podatkowe jak i wydać decyzje jako organ I instancji. Tak więc decyzje w pierwszej instancji wydał w sprawie organ niewłaściwy. Ponieważ wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi – zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej podstawę do stwierdzenia nieważności, zgodnie z art. 145 § 1 ust 2 u.p.s.a. należało orzec jak na wstępie. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.