I SA/Wr 1575/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: Spółki A w U. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Prezydent Miasta J. G. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Jak wynikało z akt sprawy Spółka była wieczystym użytkownikiem gruntów o pow. 33.560 m w granicach działek [...] i [...] położonych w J. G. przy ul. K. oraz właścicielem m.in. budynku – elewatora. W złożonej za 2004 r. deklaracji wykazała do opodatkowania ww. nieruchomości wg stawki właściwej dla pozostałych gruntów i budynków, z czym nie zgodził się organ podatkowy wzywając Stronę do złożenia korekty, bowiem jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna odprowadzać podatek od wszystkich posiadanych gruntów i budynków wg stawki najwyższej. Wobec odmowy skorygowania rozliczenia wszczęto w tym zakresie postępowanie podatkowe, w toku którego organ podatkowy przyznał, że jedynie budynki winny być opodatkowane zgodnie ze złożoną deklaracją z uwagi na zły stan techniczny uniemożliwiający ich eksploatację, co zostało potwierdzone przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na przepis art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ opinia Inspektora odnosiła się jedynie do budynków obniżona stawka obejmowała tylko te obiekty nie zaś grunty, które zdaniem organu podatkowego mogły być wyłączone z eksploatacji i opodatkowane niższą stawką jedynie w niektórych sytuacjach np. na skutek skażenia ekologicznego, ponieważ w rozważanym stanie faktycznym okoliczność taka nie zaistniała należało je opodatkować wg stawki najwyższej. Końcowo organ podatkowy wskazał na treść aktów notarialnych dokumentujących zbycie w dniach 3 kwietnia 2006 r. i 27 lipca 2006 r. posiadanych przez spółkę nieruchomości z których treści wynika, że były one związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone orzeczenie w mocy podzielając pogląd organu I instancji. Powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wskazał, że związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane wg stawek najwyższych są nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, wyjątek stanowią nieruchomości, niewykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych – te podlegają opodatkowaniu wg niższej stawki. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i zależny jest jedynie od faktu posiadania nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona jakiekolwiek pożytki. Podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia danej nieruchomości, przy tym nie jest ważne jak intensywnie jest ona wykorzystywana, zaś związek z prowadzeniem działalności może być pośredni. Odnosząc się do kwestii obniżonej stawki podatkowej organ wskazał, że pojęcie "względów technicznych" nie jest zdefiniowane w ustawie, jednoznacznego określenia nie dostarcza także orzecznictwo i piśmiennictwo, należy zatem przyjąć znaczenie wynikające z języka potocznego, posiłkując się przepisami prawa budowlanego. Kierując się tymi wyznacznikami za prawidłowe uznał organ odwoławczy, że jedynie posiadane przez stronę budynki winny być opodatkowane stawkami niższymi, względy techniczne, o których mowa w ustawie muszą bowiem dotyczyć przedmiotu opodatkowania, którym odrębnie od budynków jest grunt. Tym samym za bezzasadne uznano twierdzenia Skarżącej, że okoliczności dotyczące budynku rozciągają się automatycznie na grunt. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów, że istniały okoliczności wyłączające z opodatkowania stawką najwyższą gruntu, zaś dowód w tym względzie obarcza stronę. Odnosząc się do zarzutów wskazujących na klasyfikację gruntów zawartą w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy ponownie wskazał na definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą podnosząc, że ważące jest posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. W skardze Strona domagała się uchylenia obu decyzji, w części dotyczącej opodatkowania gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą, bowiem naruszają one prawo jak i interes prawny Skarżącej. W uzasadnieniu powołała się na ustawową definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą, z której wyprowadziła jednak odmienne wnioski, stwierdzając, że wyjątek od opodatkowania stawką najwyższą stanowią budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami, przy czym przesądzającą rolę w zakresie opodatkowania ma klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. Niesporne jest, że grunty będące w posiadaniu Strony w latach 2003 – 2005 były oznakowane jako użytek "B" (tereny mieszkaniowe), zmiana nastąpiła dopiero w decyzji z dnia 28 lutego 2005 r. (na inne tereny zabudowane). Podniosła również Skarżąca, że w wyniku ustaleń nadzoru budowlanego wyłączno z opodatkowania wg stawki najwyższej budynki, co oznacza, że także grunty pod nim nie mogą być wykorzystywane gospodarczo, jest to bowiem jeden i ten sam przedmiot opodatkowania, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżony akt w świetle wskazanych norm, Sąd nie stwierdził aby objęta skargą decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź procesowego w stopniu kwalifikującym ją do uchylenia skutkiem czego skargę nalazło oddalić. Istota sporu sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stawki najwyższej, gruntów będących w badanym okresie rozliczeniowym tj. w 2004 r. w użytkowaniu wieczystym skarżącej Spółki, położonych w J. G. przy ul. K. w obrębie działek [...] i [...]. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że Skarżąca w okresie objętym opodatkowaniem była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, zaś będące przedmiotem sporu nieruchomości były w jej posiadaniu i były związane z prowadzonym przez nią profilem działalności. Nie jest również sporne, że wskazane wyżej nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, spór dotyczy w istocie stawki podatkowej jaka wina mieć zastosowanie w odniesieniu do ww. nieruchomości. Zdaniem Skarżącej zarówno względy techniczne jak i sklasyfikowanie ww. nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków nakazują przyjęcie opodatkowania wg stawek pozostałych tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentują organy podatkowe. Oceniając zaistniały pomiędzy stronami spór, w świetle wskazanych powyżej kompetencji ustawowych, Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych odpowiada prawu. Na wstępie koniecznym jest przywołanie regulacji przepisów ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2002 r. Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze zm.- zwana w dalszej części u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym jak wynika z dalszych zapisów ustawy stawka podatkowa uzależniona jest od także tego czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że dla uznania czy określona nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą decydujące znaczenie ma jedynie fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę, nie jest zatem konieczne jej eksploatowanie i pobieranie pożytków. Jak słusznie podnoszą organy podatkowe podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i nie jest ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. W świetle ww. zapisów i niespornych faktów, nie może budzić wątpliwości, że posiadane przez Spółkę grunty winny być klasyfikowane jako związane z działalnością gospodarczą. W kontekście podnoszonych zarzutów rozważania jednak wymaga czy nie zachodzą określone prawem okoliczności wyłączające opodatkowanie ich wg stawki najwyższej. Powołane wyżej zapisy przewidują bowiem sytuację w których pomimo, że nieruchomość spełnia warunki pozwalające na zaklasyfikowanie jej jako związanej z działalnością gospodarczą, to skutek ten będzie przez ustawę wyłączony – chodzi o budynki mieszkalne i związane z nimi grunty, jak również grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. W zakresie wyjątków mieszczą się także nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek budynków mieszkalnych czy też gruntów pod jeziorami i pozostałych powołanych w tej części przepisu nieruchomości, tym samym nie mogła korzystać w tym względzie z obniżonych stawek. Powoływany w skardze zarzut odwołujący się do klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków i oznaczenia w 2004 r. spornych gruntów jako użytek "B" (tereny mieszkaniowe) faktu tego nie zmienia. Ustawodawca bowiem w sposób szczególny traktuje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, co wynika z powoływanego już wyżej przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ale także art. 2 ust. 2 i art. 5 ww. ustawy. Zapis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a stanowiący o stawkach podatkowych wskazuje, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (podkreśl. Sądu) - 0,63 zł od 1 m2 powierzchni. Z treści ww. zapisu wynika, że w odniesieniu do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a będących w posiadaniu przedsiębiorcy sposób ich klasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków nie ma istotnego znaczenia. Nawet jeśli grunt będzie w klasyfikacji oznaczony jako "B" "tereny mieszkaniowe", a będzie w posiadaniu przedsiębiorcy i był albo jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to winien podlegać opodatkowaniu wg stawki najwyższej. Przepis ten dowodzi, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków ma dla gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, a związanych z działalnością gospodarczą ma wtórne znaczenie. Nieco inaczej ustawodawca odniósł się do gruntów, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj. gruntów rolnych i leśnych (i które jako takie oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków), mogą one jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy są zajęte (podkreślenie Sądu) na prowadzenie działalności gospodarczej.(art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Wynika z tego, że nawet tego rodzaju grunty mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym (leśnym), jeżeli będąc w posiadaniu przedsiębiorcy są zajęte (a nie tylko związane) na potrzeby prowadzonej działalności. W sytuacji zatem gdy wątpliwości dotyczą gruntów rolnych czy leśnych nie wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę aby podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, koniecznym elementem jest zajęcie ich na potrzeby działalności gospodarczej. Przywołanie omawianej normy stało się konieczne celem wykazania, że w sytuacji gdy ustawodawca uzależnia sposób opodatkowania od faktycznie prowadzonej na danym gruncie działalności i klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków czyni to wprost. W odniesieniu do gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a taki charakter noszą wskazywane przez Stronę grunty oznaczone symbolem "B", nie jest konieczne zajęcie ich na potrzeby działalności wystarczy, że są albo były one związane z działalnością gospodarczą i są w posiadaniu przedsiębiorcy, jeśli spełniają te kryteria sposób ich klasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków z punktu widzenia stawki podatkowej nie ma znaczenia. Końcowo, w celu eliminacji jakichkolwiek wątpliwości w tym względzie odnotować trzeba, że fakt posiadania przez stronę gruntów klasyfikowanych wg symbolu "B" – "tereny mieszkaniowe", nie jest równoznaczny z faktem, do którego odnosi się norma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. posiadania budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów. Są to dwie różne kategorie, z opodatkowania wg stawki najwyższej wyłącza w omawianym przypadku jedynie fakt posiadania budynków mieszkaniowych i związanych z nimi gruntów, nie zaś gruntów kwalifikowanych jako tereny, które mogą być przeznaczone na cele mieszkaniowe. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty odwołujące się do klasyfikacji posiadanych przez Skarżącą gruntów nie mogły znaleźć uzasadnienia. Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi z podnoszonych zarzutów, wsparty na argumentacji jedności przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów i posadowionych na nich budynków, z której Skarżąca wywodzi, że będące w jej posiadaniu grunty, podobnie jak wzniesione na nich budynki, winny być opodatkowane wg stawki niższej, z uwagi na istniejące w odniesieniu do nich "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności. Przede wszystkim zanegować trzeba pogląd skargi o tożsamości – jedności -przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i posadowione na nich budynki. Przywoływany już powyżej przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje i wyróżnia przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odrębnie wymieniając grunty, budynki (ich części) i budowle (ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.). Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt jak i posadowiony na nim budynek, co jest konsekwencją charakteru podatku od nieruchomości, należącego do podatków majątkowych, opartych na opodatkowaniu przyrostu posiadanego majątku, a nie obrotu czy dochodowości. Ten rodzaj daniny jak już wskazano związany jest z samym faktem posiadania majątku. Uwaga ta jest niezwykle istotna na gruncie rozważanego sporu, albowiem Skarżąca zdaje się nie dostrzegać (o czym świadczą formułowane zarzuty) różnicy pomiędzy posiadanym gruntem a budynkiem, który jest na tym gruncie wzniesiony i który podlegać będzie odrębnej ocenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Reasumując stwierdzić należy, iż grunt oraz wznoszony na nim budynek są z punktu widzenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezależnymi od siebie przedmiotami opodatkowania, a zatem wszelkie okoliczności mające wpływ na ich opodatkowanie winny być każdorazowo odnoszone do każdego z tych przedmiotów odrębnie. W świetle tych stwierdzeń fakt, iż budynek został uznany za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemożność wykorzystywania do prowadzonej działalności ze "względów technicznych" musi dotyczyć gruntów, w żadnej mierze stanu tego nie można i nie powinno się wywodzić z właściwości "technicznych" posadowionego na nim budynku. Potwierdzeniem tej tezy jest przepis art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w części odnoszącej się do budynków mieszkalnych, w tym przypadku ustawa w sposób wyraźny wskazuje, że wyłączenie ww. budynków z kategorii związanych z działalnością gospodarczą dotyczy także gruntów związanych tymi budynkami. Analogicznego zastrzeżenia w odniesieniu do przesłanki wyłączającej opodatkowanie wg stawki najwyższej ze "względów technicznych" w ustawie nie zawarto. Z treści zapisów ustawowych odnoszących się do ww. przesłanki wynika natomiast, że podstawą wyłączenia z opodatkowania wg stawki najwyższej nie może być czasowa niemożność wykorzystania gruntu ale chodzi o cechę immanentną uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle, o czym świadczy zapis "nie jest i nie może być wykorzystywany". Słusznie zatem oceniły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, że zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że ww. względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawione zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9.10.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 86/06 (niepubli.) oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.02.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1354/06; LEX nr 308387. W toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły aby zaistniały okoliczności, które wyłączałyby z opodatkowania stawką najwyższą samego gruntu, a nie tylko budynku, argumentów i dowodów w tym względzie nie dostarczyła także sama Skarżąca, którą w takiej sytuacji obarczał obowiązek dowodzenia i wykazania okoliczności upoważniających do zastosowania niższej stawki podatkowej. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości były związane z działalnością gospodarczą i w spornym zakresie podlegały opodatkowaniu wg stawki najwyższej, właściwej dla działalności gospodarczej. Z tych względów Sąd uznał, iż rozstrzygniecie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co na mocy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) obligowało do oddalenia skargi.