I SA/Gl 1036/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], określającą H.J., będącemu spadkodawcą I.K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz nadpłatę w tym podatku, obniżając wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł do [...] zł i podwyższając wysokość nadpłaty z kwoty [...] zł do [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w punkcie wyjścia wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było "m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energie elektryczną i abonament RTV oraz części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, a także zmniejszenie odliczenia od dochodów wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem". Stwierdził zarazem, że "dochód spadkodawcy z najmu pomniejszono o 1/3 część straty z tego źródła przychodu poniesionej w 1998 r., a określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do zarzutów, jakie I.K. podniosła w odwołaniu. W tych ramach odnotował w szczególności, że sięgając do poglądów wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 zakwestionowała ona sposób wyliczenia wspomnianej wyżej ulgi, twierdząc m. in., że kwotę spornego odliczenia ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, a nie gruntu. Zwrócił także uwagę na inne argumenty podniesione przez podatniczkę w tym zakresie, która twierdziła, że "obliczenie limitu tej ulgi tylko w stosunku do lokali na wynajem, podczas gdy ogółem zostało wybudowanych 69 lokali" oraz przyjęcie do odliczeń udziału we współwłasności obejmującej także garaże, "które nie mogą być przedmiotem jakiejkolwiek ulgi", jest zabiegiem pozbawionym dostatecznego uzasadnienia. Organ przywołał wreszcie także pozostałe zarzuty strony, które nawiązywały do treści formularzy podatkowych oraz wskazywały na odmienne, jej zdaniem, traktowanie przez organy podatkowe podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak spadkodawca odwołującej się. Odnosząc się do odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał regulację zawartą w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, szczególnie zaś w art. 97 § 1 i § 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 100 § 2a, konstatując zarazem, że w razie śmierci spadkobiercy organy podatkowe mają prawo weryfikacji zobowiązania podatkowego spadkodawcy poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do jego spadkobierców. Przystępując z kolei do rozważenia istoty sporu, Dyrektor Izby Skarbowej najpierw omówił stan faktyczny sprawy. W tych ramach zauważył, że na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1998 r., której stroną był m. in. spadkodawca podatniczki, H.J., zawiązana została "A". Podmiot ten w dniu 31 grudnia 1998 r. zawarł dwie umowy ze B w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (B) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (A) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że w ramach "porozumienia" zawartego łącznie z powyższymi umowami ustalono, że "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 r. (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której B sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej KW nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej KW nr [...] – za cenę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że B wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że Państwo J. ponieśli na tę budowę udokumentowane fakturami wydatki w kwocie [...] zł. Podkreślił zarazem, że podatnicy ci w oparciu o wspomniane faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości [...] zł (3,23%). Ten sposób obliczenia ulgi Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowy. Uzasadniając swój punkt widzenia, przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Podkreślił przy tym, że "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego". W rozpatrywanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji zawartej w art. 46-47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, identycznie jak to uczynił organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej wyżej umowie z dnia 29 września 1999 r. Wyraził zarazem pogląd, że bez wpływu na to ustalenie pozostaje okoliczność, iż garaże, które stanowiły część składową nieruchomości i tym samym powinny być uwzględnione podczas wyliczania rozpatrywanego udziału, nie były objęte ulgą mieszkaniową. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił znaczenie stanowiska wyrażonego w przywołanej przez podatniczkę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03. W tych ramach wyeksponował zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał w niej kwestię ulgi przysługującej współużytkownikom wieczystym gruntu, wznoszącym budynek stanowiący ich współwłasność, czyli nieruchomość odrębną od nieruchomości gruntowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawców podatniczki części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, iż wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu – wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom – zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] I.K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości. W skardze sformułowała trojakiego rodzaju zarzuty. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na naruszenie art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ordynacji podatkowej "poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec zmarłego podatnika". Niezależnie od tego zarzuciła też organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz "przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego <>". W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła na wstępie, że dnia 9 kwietnia 2002 r., tj. w dniu śmierci jej spadkodawcy, będącym zarazem dniem otwarcia spadku, "nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona, a zeznanie roczne niezakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.,". W rezultacie wszczęcie postępowania podatkowego po tej dacie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego zmarłego już podatnika stanowiło, w jej ocenie, "naruszenie wszelkich zasad postępowania podatkowego". Skarżąca podkreśliła, że w jej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych nie znajdował zastosowania, gdyż "zwrot nakładów nie miał miejsca, a odliczenie od dochodu także nie, ponieważ korzystanie z <> odbywało się od podatku, a nie od dochodu, jak stanowi przepis". W konsekwencji pozbawienie prawa do odpisu amortyzacyjnego podatnika, który skorzystał z "dużej ulgi budowlanej", "nosi znamiona kary, a nie ulgi podatkowej". W kolejnym fragmencie uzasadnienia skarżąca nawiązała do sposobu, w jaki sformułowano deklarację podatkową, w której w 1999 r. należało wykazać prawo do spornej ulgi. Zwróciła uwagę, że w jej treści trzeba było wskazać "liczbę lokali na wynajem w budynku" oraz "udział we współwłasności", wobec czego "nie jest możliwym rozliczenie się z wykorzystanej ulgi w sposób sugerowany przez Urząd Skarbowy w T., a następnie Izbę Skarbową w K. na obowiązujących podatnika wzorach sprawozdawczych". Skarżąca zauważyła, że pojęcie współwłasności występuje nie tylko w Kodeksie cywilnym, ale i w innych ustawach, m. in. w ustawie o własności lokali. Przywołała także orzeczenia Sądu Najwyższego, "w których sąd dezawuuje wykładnię językową, a w każdym razie jej priorytet", dostrzegając znaczenie m. in. wykładni funkcjonalnej. W związku z tym skonstatowała, że proponowana przez nią metoda obliczania udziału we współwłasności odpowiada – w przeciwieństwie do metody przyjętej przez organy podatkowe – celom, jakie przyświecały ustawodawcy podczas konstruowania spornej ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych oraz wskazał na konieczność ścisłej, językowej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W piśmie z dnia 19 października 2006 r., określonym jako uzupełnienie skargi, skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, w którym, jej zdaniem, wyrażono w przedmiocie obliczania udziału we współwłasności stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła ona w trakcie postępowania. Odpowiadając na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 22 listopada 2006 r. w pierwszej kolejności podniósł, że moc wiążąca powyższego wyroku ogranicza się do sprawy, w której go wydano, i dlatego zawarte w nim poglądy nie stanowią obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Powtarzając wcześniej wskazywane przez siebie racje, nie zgodził się on jednak z tymi poglądami, podnosząc jednocześnie negatywne konsekwencje praktyczne, jakie mogłyby one spowodować w zakresie obliczania wysokości rozpatrywanej ulgi podatkowej. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. obie strony ponownie podtrzymały zarówno swoje stanowiska, jak i argumenty mające je uzasadniać, w szczególności skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej materii nie można stosować przepisów prawa cywilnego, lecz należy mieć na względzie "nakłady na określoną powierzchnię mieszkaniową w stosunku do całej powierzchni mieszkalnej budynku". Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację skarżącej co do sposobu obliczenia spornego udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 833/07. Sąd ów, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., przychylił się do jej zarzutów, zarówno tych wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jak i tych podnoszących naruszenie prawa materialnego. W związku z tymi ostatnimi sformułował pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności rozważyć należy problem zamykający się w pytaniu o to, czy organy podatkowe miały prawo po śmierci podatnika prowadzić postępowanie podatkowe z udziałem jego spadkobiercy i określić w tych ramach wysokość zobowiązania podatkowego. Na pytanie to, podobnie jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w poprzednim wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r., należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W konsekwencji spadkobierca, który nie odrzucił spadku i przyjął go bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (por. art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wstępuje we wskazanym zakresie w prawnopodatkową sytuację swojego spadkodawcy, zaś zobowiązanie podatkowe dotyczące okresu poprzedzającego śmierć tego ostatniego (moment otwarcia spadku) może stanowić przedmiot postępowania podatkowego. Potwierdza to zresztą treść art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle której organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Zauważyć przy tym wypada, gdyż kwestia ta również budzi wątpliwości skarżącej, że stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z określeniem wysokości spornego zobowiązania podatkowego, w punkcie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 833/07 zajął stanowisko w odniesieniu do istotnej części tej materii. Spostrzeżenie to ma nader istotne znaczenie, albowiem w świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniane wyżej wiążące stanowisko dotyczy sposobu rozumienia rozwiązań zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że interpretując regulację znajdującą się w tych przepisach, nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Przesądził więc, że pojęciu "współwłasność", jakie występowało we wszystkich tych przepisach, należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji wymaga sięgnięcia w takim przypadku do treści art. 195, a także art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. W świetle pierwszego z przywołanych przepisów z współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także – co oczywiste - nieruchomość. Zaznaczyć przy tym trzeba, że według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane. W rozpatrywanej sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, że przedmiotem współwłasności była nieruchomość gruntowa, jej bowiem dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 r. Skoro zaś tak, to wszelkie wznoszone na niej budynki (wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi), w tym garaże, stanowiły jedynie części składowe tej nieruchomości, a fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływał na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym więc kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę była, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość wynikająca z umowy z dnia 29 września 1999 r. Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne – co do zasady - poglądy zawarte zostały w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116), na którą skarżąca konsekwentnie się powołuje. Sąd ów bowiem, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie możliwość zastosowania w tej materii innych niż udział we współwłasności kryteriów, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Ostatnio poczynione spostrzeżenie nie zmienia jednak faktu, że wspomniana uchwała dotyczyła odmiennej sytuacji faktycznej, na co zresztą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. W uchwale rozważano wszak kwestię ulgi przysługującej nie współwłaścicielom, lecz współużytkownikom wieczystym, a zatem osobom budującym na gruncie stanowiącym własność innych podmiotów. W takim przypadku zaś wznoszony obiekt staje się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 Kodeksu cywilnego), wobec czego współwłasność współużytkowników wieczystych ograniczać się musi wyłącznie do budynku, jak to zresztą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. Zdaniem Sądu orzekającego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Trafne jest bowiem stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organy podatkowe. Rozważając to zagadnienie, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stanowił bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Użyta w końcowej części tego przepisu szeroka formuła "jakakolwiek forma" bez wątpienia oznaczała, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać zróżnicowaną postać. Hipoteza art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała zatem nie tylko przypadki zwrotu bezpośredniego, jak to twierdziła skarżąca, ale także każdą w istocie szeroko rozumianą ulgę podatkową, w tym wszelkie odliczenia, nie tylko zaś odliczenia od podstawy opodatkowania, które wyraźnie w nim wskazano. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmowała również odliczenia od podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono zaś, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę [...] zł, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Analizując ten wątek sprawy, dodatkowo stwierdzić także wypada, iż - wbrew stanowisku skarżącej - właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem dalej idące uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako "powtórnego" odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.