II FSK 833/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/06 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/06, w sprawie ze skargi I. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 25 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił zobowiązanie H. J. – spadkodawcy I. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 maja 2006 r. uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, obniżając wysokość przedmiotowego podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 31 grudnia 1998 r. "Spółka B. [...]", której wspólnikiem był H. J., zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową "L." w T. umowę o wspólne inwestowanie oraz umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji. Na mocy ostatnio wymienionej umowy, inwestor zastępczy (Spółdzielnia Mieszkaniowa "L.") zobowiązał się do wybudowania na określonej nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (Spółka B. [...]) zobowiązał się do pokrycia poniesionych kosztów budowy. Strony podpisały porozumienie, na podstawie którego inwestorowi będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości będzie przysługiwać prawo do lokalu wraz z przynależnymi garażami. Aktem notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "L." sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0.0106 części nieruchomości obejmującej działki, na których inwestor zastępczy wybudował budynek mieszkalny wielorodzinny (z garażem podziemnym), w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem. W związku z przedmiotową budową małżonkowie J. ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 62.639,82 zł. Na tej podstawie dokonali oni wyliczenia ulgi z tytułu przedmiotowej budowy, przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby wybudowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być następnie na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie) do ogólnej liczby mieszkań budowanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem. Organ odwoławczy kwestionując prawidłowość dokonanego odliczenia, wskazał, że w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności. Pojęcie współwłasności należy natomiast rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, z uwzględnieniem art. 46 § 1, art. 48 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził przekonanie, że w przypadku budynków objętych współwłasnością nie jest możliwe przypisanie innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu, w tym w szczególności zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we współwłasności samej części składowej nieruchomości z pominięciem udziałów we własności gruntu. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu - położonego przy ul. B. – lokalu, części odpisów amortyzacyjnych, organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją strony jakoby wydatki związane z przedmiotowym lokalem nie zostały zwrócone spadkodawcy w jakiejkolwiek formie. Część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została bowiem odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej lub też zwrócona H. J. poprzez pomniejszenie podatku za 1997 r. o kwotę 19 % części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. Uwzględniając częściowo żądanie I. K., organ podatkowy zakwalifikował jako koszt uzyskania przychodu spadkodawcy z najmu lokalu opłaty za energię elektryczną i abonament RTV. W skardze do sądu administracyjnego I. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując na naruszenie art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca argumentowała, że w dniu otwarcia spadku po H. J. (9 kwietnia 2002 r.) nie istniało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona a zeznanie roczne nie było kwestionowane przez organ podatkowy. W zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu położonego przy ul. B., strona zarzuciła organowi błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, I. K. nie zgodziła się z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. definicją współwłasności wskazując na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe nie traktują wiążąco dołączonych do skargi dokumentów, to jest zawiadomienia Spółdzielni Mieszkaniowej "L." o wskaźniku udziału we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do wywodów skarżącej, organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przepisy podatkowe nie zakazują weryfikacji po śmierci spadkodawcy zadeklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto wskazał, że zarówno ustawa o własności lokali, jak i ustawa o gospodarce nieruchomościami, nie wprowadzają odmiennej definicji współwłasności niż przewidziana w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., załączone do skargi dokumenty nie posiadają cech dwustronnych umów prawa cywilnego, które zmieniałyby w sposób prawnie skuteczny proporcję udziału we współwłasności H. i M. J., określoną pierwotnie umową z dnia 29 września 1999 r. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że fakt, iż zeznanie podatkowe złożone przez małżonków J. wraz z załącznikiem PIT – D nie było na początku kwestionowane nie oznacza, że było ono prawidłowe. W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 19 października 2006 r., w którym strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietna 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że orzeczenie to ma charakter wiążący jedynie w sprawie, na bazie której zostało wydane. Ponadto dodał, że przepisy regulujące ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem nie zawierają żadnego zapisu przewidującego zawężenie ustalenia udziałów wyłącznie do pewnego kręgu współwłaścicieli (budujących mieszkania na wynajem). W ocenie organu odwoławczego, przyjęty w toku postępowania podatkowego udział we współwłasności nieruchomości odpowiadał proporcji powierzchni użytkowej lokalu do całego budynku, a zatem nie istnieją żadne przesłanki do tego, aby do wyliczenia limitu odliczeń stosować wskaźnik wymieniony w piśmie z dnia 10 stycznia 2000 r. (zawiadomienie Spółdzielni Mieszkaniowej "L."), w którym mowa jest wyłącznie o udziale we wspólnej budowie mieszkania na wynajem, a nie udziale we współwłasności budynku (lub gruntu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle art. 97 § 1 oraz art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zasadne było wydanie w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały jednak błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy uznać bowiem stanowisko, zgodnie z którym udział we współwłasności, o którym mowa w art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 powołanej ustawy odnosi się do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 498/05). W ocenie składu orzekającego, definiowanie spornego pojęcia (udziału we współwłasności) poprzez odwoływanie się regulacji prawa cywilnego (art. 195, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego) nie może mieć decydującego znaczenia. Wyniki wykładni systemowej zewnętrznej muszą bowiem zostać skonfrontowane z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano na dwa rodzaje wydatków: 1/ na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, 2/ na zakup działki pod budowę tego budynku. Sąd stanął na stanowisku, że wynikające z powołanego przepisu podporządkowanie ulgi "na zakup działki" uldze na "budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego", jak również fakt powiązania w art. 26 ust. 2 ustawy limitu ulgi z powierzchnią użytkową lokalu, nakazują rozumieć określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 ustawy jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie jako udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki. Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superficies solo cedit uchybiałoby – w przekonaniu Sądu – również celowi ulgi podatkowej, jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W dalszej części wywodów Sąd argumentował, że w sytuacji, w której podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabyłby udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, bądź pod budowę takiego budynku (budynków) i innych obiektów, posługiwanie się udziałem we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczałoby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym zmuszałoby go do finansowania (na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych) budowy budynków (obiektów), do których nie zamierzał rościć sobie żadnych praw (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2015/04, niepubl.). Zasadność uwzględniania w przypadku omawianej ulgi podatkowej, udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 (publ. ONSA 2003, nr 4, poz. 116). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie, odnosiła się bowiem do określenia "proporcjonalnego udziału we współwłasności" w razie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce oddanej w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa rodzinnego. Jednakże zestawienie tej uchwały z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt SK 39/01, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinny być traktowane dla celów podatku dochodowego na równi z kupnem gruntu stanowiącym przedmiot własności, daje podstawę do stwierdzenia, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność, jak i na gruncie będącym przedmiotem współużytkowania. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę uprzywilejowania tych podatników, którzy budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego prowadziliby na gruncie oddanym im w użytkowanie wieczyste w stosunku do tych podatników, którzy nabyli grunt na własność. Tego rodzaju interpretacja daje podstawę do stwierdzenia, że art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzając zróżnicowanie dla tych grup podatników byłby niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi I. K. oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest: - art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na interpretacji zwrotu "udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust. 3 wymienionej ustawy podatkowej jako udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie jak być powinno jako udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa jest prowadzona, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym), to jest: - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się w tym, że a) orzeczenie nie zawiera ustosunkowania się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organ odwoławczy, b) orzeczenie nie przedstawia niezbędnych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, c) orzeczenie nie odnosi się do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów, związanych z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu, części odpisów amortyzacyjnych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej bez naruszenia prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy zasadniczo powtórzył prezentowaną wcześniej argumentację wskazując, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., odstąpienie od cywilistycznego rozumienia pojęcia "udziału we współwłasności" prowadziłoby do sytuacji, w której na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dałoby się w żaden spójny i logiczny sposób ustalić metody pozwalającej na miarodajne określenie wskaźnika tego udziału. Zgoda na dowolność wyboru przez współwłaścicieli sposobów wyznaczania przez nich udziału we współwłasności budynku umożliwiałaby wybór kilku różniących się od siebie metod, np. metody udziału powierzchni mieszkalnej danego lokalu do całej powierzchni mieszkalnej budowanego budynku. Szczególne komplikacje powstawałyby w razie wystąpienia okoliczności, których efektem byłaby zmiana wskaźników udziału we współwłasności w budynku na przestrzeni roku podatkowego (np. gdy jedna lub więcej osób zrezygnowałyby z przeznaczenia danego lokalu/lokali na wynajem). W odniesieniu do powołanego przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt SK 39/01, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że orzeczenie to w ogóle nie dotyczyło art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowości rozumienia użytego w nim pojęcia udziału we współwłasności. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że Sąd kwestionując stanowisko organów podatkowych, nie przedstawił prawidłowej – w jego ocenie - metody miarodajnego ustalania wskaźnika udziału we współwłasności, a ponadto nie ustosunkował się merytorycznie do podniesionego przez stronę w skardze zarzutu związanego z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu, części odpisów amortyzacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane dwie grupy zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) poprzez jego błędną wykładnię oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie ostatniemu z wymienionych przepisów prawa zakwalifikowano jako konsekwencję naruszenia wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego, co oznacza, że może ono być rozpatrywane tylko wraz z pierwszą kategorią zarzutów. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, naruszenie przepisów o postępowaniu łączy się z tym, że zapadły wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji: 1) nie zawiera ustosunkowania się do treści dokumentów zakwestionowanych przez organ podatkowy, 2) nie przedstawia wskazań co do dalszego postępowania tego organu, 3) nie odnosi się do wszystkich podniesionych przez podatnika zarzutów związanych z zasadnością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych. Przy takiej treści skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty natury procesowej. Dopiero ich ocena otwiera drogę dla zbadania zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z materiałami zawartymi w aktach sprawy, w tym zawartością samej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skłania do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w rezultacie uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Problem w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do przedstawienia stanowiska Sądu co do rozumienia wywołujących wątpliwość przepisów prawa (art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z przywołaniem poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wyjaśnienia czy – i ewentualnie w jakim stopniu – przystają one do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Jest rzeczą bezsporną, że wykładnia operatywna, dokonywana w toku sądowego stosowania prawa musi być poprzedzona ustaleniem, iż stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a wszystkie, istotne dla treści rozstrzygnięcia jego elementy są znane Sądowi. Inaczej mówiąc, wszelkie zbiegi wykładni powinny być przeprowadzane przez Sąd na tle konkretnego, jasno określonego stanu faktycznego. W sytuacji braku odniesienia się przez Sąd do treści zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów oraz pominięcia niektórych zarzutów skarżącej dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych, powstaje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy przeprowadzając ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kierowano się prawidłowo zrekonstruowanym stanem faktycznym. Tego rodzaju uchybienie może świadczyć o przyjęciu błędnych (oderwanych od dokumentacji sprawy, nie poddanych pełnej i odpowiednio wnikliwej analizie) ustaleń faktycznych, a więc niewątpliwie mieści się w kategorii uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co odpowiadałoby podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odrębną kwestią jest zaniechanie zamieszczenia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Kasacyjny charakter orzeczeń sądów administracyjnych powoduje, że efektywność sprawowanej przez nie kontroli zależy w dużej mierze od merytorycznej poprawności i precyzji adresowanych do organów administracji – w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego danego aktu lub czynności – wskazań. Podobnie jak ocena prawna Sądu, wiążą one w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sformułowanie wskazań jest naturalną konsekwencją i dopełnieniem oceny prawnej sądu, a jednocześnie miernikiem prawidłowości zajętego przez niego stanowiska. Dla osiągnięcia celu sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli nie wystarczy więc stwierdzić, że określone działanie organu administracji publicznej jest niezgodne z prawem. Takiemu ustaleniu powinno jeszcze – co do zasady – towarzyszyć wskazanie jak poprzez wykonanie wyroku zapewnić stan zgodności z prawem. Rezultat kontroli sądowej trzeba wobec tego rozpatrywać w kontekście sposobu wykonania zapadłego, uwzględniającego skargę wyroku. Brak stosownych wskazań dla organu administracji może rodzić poczucie niepewności co do wykonania wyroku i utrudniać ostateczne, odpowiadające prawu, załatwienie sprawy przez organ administracji publicznej. Uwzględnienie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów o postępowaniu nie wyeliminowało bynajmniej potrzeby rozważenia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Jest rzeczą oczywistą, że dopiero prawidłowo przyjęty, odpowiednio opisany w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy może stanowić podstawę dla formułowania wniosków co do rozumienia (wykładni) prawa materialnego. Jak zostało już wcześniej wspomniane, zabiegi wykładni tego prawa muszą być przeprowadzane w ścisłym związku z jednoznacznymi ustaleniami stanu faktycznego a nie w sposób oderwany od tego stanu czy też poza nim. Mając na uwadze tę okoliczność, trzeba podkreślić, żew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono czym kierowano się interpretując pojęcie "udział we współwłasności" jako udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego a nie współwłasności gruntu, na którym budowa była prowadzona. Ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego. Odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego, bez wskazania kryteriów dokonywanej wykładni, nosi cechy działania dowolnego, odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba ponadto dodać, że powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny). Z uwagi na przedstawione argumenty, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.