I FSK 898/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2007 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tym ramach wskazano, że decyzją z dnia 28 marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec i lipiec 1999 r. do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, zaległość podatkową za te same okresy rozliczeniowe oraz odsetki od tych zaległości. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji na skutek nie złożenia przez podatnika wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Następnie wnioskiem z dnia 12 września 2006 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", gdyż jego zdaniem, decyzja rażąco narusza przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz,. 50 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący złożył wniosek po upływie roku od daty doręczenia decyzji z dnia 28 marca 2002 r., stosownie zaś do treści przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej jako "ustawa zmieniająca", organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia. Skarżący wnioskiem z dnia 27 grudnia 2006 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku zarzucił, że "uzasadnienie decyzji GIKS z dnia 12 grudnia 2006 r. nie może stanowić o jej części dyspozycyjnej. Art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na okres pięciu lat od daty doręczenia spornej decyzji organu podatkowego, a nie jak w sentencji okres jednego roku". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu ponownie wyjaśnił, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony przez skarżącego po upływie rocznego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również, że mimo, iż art. 249 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., to jednak w sprawie nie będzie miał zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej, żądanie uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie przepisów zmieniających Ordynację podatkową podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach obowiązujących przed dniem wejścia w życie tych przepisów. Stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty jej doręczenia W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia 1 marca 2007 r. ze wskazaniem na konieczność wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2002 r. W uzasadnieniu stwierdził, że odmowa postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora UKS w Olsztynie skutkuje funkcjonowaniem decyzji skarbowej naznaczonej bezsporną wadą prawną oraz podjętej z naruszeniem wskazanego przepisu prawa. Postępowanie skarbowe, zakończone sporną decyzją inspektora UKS znalazło swój finał przed sądem karnym dopiero w sierpniu 2003 r. Tak więc, zdaniem skarżącego, obowiązuje tu zasada stosowania przepisów nowych, chyba że strona wnosi o rozpatrywanie sprawy w oparciu stare ustawy. I tak w ustawie Ordynacja podatkowa po dniu 31 grudnia 2002 r. przepis art. 249 § 1 wskazuje okres pięciu lat od doręczenia spornej decyzji organu podatkowego na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto, skarżący podniósł, że funkcjonowanie decyzji z dnia 28 marca 2002 r. obliguje sąd karny do wydania wyroku skazującego, który jego zdaniem, jest zaprzeczeniem zasady sprawiedliwości. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej może zostać wszczęte tylko i wyłącznie w trybie i w terminach wskazanych w przepisach od art. 247 do art. 249 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z cytowanymi przepisami organ, do którego wpłynął wniosek skarżącego w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania, czy w sprawie zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania, a więc czy wniosek pochodzi od strony postępowania jak też czy został złożony w terminie określonym w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie złożenia przez skarżącego przedmiotowego wniosku przepis ten przewidywał, że wniosek taki może być rozpoznany, o ile został wniesiony w przeciągu pięciu lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej, w przeciwnym razie, organ podatkowy odmówi wszczęcia postępowania. Natomiast w dacie wydania decyzji ostatecznej i jej doręczenia skarżącemu, bo w dniu 28 marca 2002 r., przepis wskazywał termin jednego roku. Zmiany terminów do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności dokonała ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw. Ustawa ta zawierała bowiem przepisy przejściowe, w tym analizowany przez organy podatkowe, art. 24 § 1 przewidujący, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia tej ustawy w życie, a nastąpiło to w dniu 1 stycznie 2003 r. ustawy, będzie rozpoznawany według przepisów poprzednio obowiązujących. W ocenie Sądu I instancji w sprawie niespornym jest, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w O. stała się ostateczną po upływie 14 dni od jej doręczenia, skoro nie został złożony wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. W związku z cytowaną dyspozycją, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zasadnie stwierdził, iż do wniesionego przez skarżącego wniosku należało zastosować przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a więc przepis wymagający zachowania rocznego terminu od daty doręczenia tej decyzji stronie. W tym stanie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł zastosować w niniejszej sprawie przepisów art. 249 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2002r., bez względu na to w jakiej dacie wnoszący podanie dowiedział się o okolicznościach uzasadniających jego żądanie i bez względu na to które z tych przepisów są korzystniejsze dla skarżącego. Końcowo Sąd przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt li FSK 526/05 / LEX nr 205711/ " Przepis art. 24 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych, a nie do decyzji nieostatecznych, wydanych w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako, że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej (...)." Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające na braku ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05, iż wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do wszelkich zarzutów skargi oraz że nawet podzielenie stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, nie zwalnia sądu I instancji od przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie. Autor skargi kasacyjnej powołując się na inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2005 r., FSK 602/04 podniósł również, iż w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera szczegółowego ustosunkowania się do podniesionych przez skarżącego zarzutów, tj. nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, a zawartego w sentencji wyroku nie jest możliwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na braku ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego A. K. Nigdzie w skardze kasacyjnej nie wskazano do jakich to konkretnie zarzutów podniesionych przez skarżącego Sąd I instancji nie ustosunkował się. Niemożliwe jest więc rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu, bo nie wiadomo o jakie konkretnie zarzuty chodzi skarżącemu. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie co miał na myśli autor skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że jest związany granicami tej skargi; co wynika z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto nigdzie w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ nie rozpatrzenie konkretnego zarzutu mogło mieć na wynik sprawy. Zatem dokonanie kasacyjnej kontroli zasadności podniesionego zarzutu nie jest możliwe. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.