II FSK 1028/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2136/07 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz podatnika kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 17 lipca 2007 r. (wpływ do organu w dniu 23 lipca 2007 r.), złożonym w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), podatnik wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny wskazał, że: - jest współtwórcą projektu racjonalizatorskiego "Układ kontroli napięć w obwodach napięciowych trójfazowego licznika energii elektrycznej"; - jego działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków pracowniczych (służbowych); - nie zawierał umowy o przeniesienie własności projektu wynalazczego, ani umowy o dzieło, czy umowy zlecenia na wykonanie tego projektu; - pracodawca (Fabryka [...] P. S.A., dalej: P.) nabył prawo jako uprawniony do patentu ze stosunku pracy i zgodnie z przepisami ustawy dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm. – zwanej dalej u.w.), miał obowiązek wypłacać twórcom wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku na podstawie art. 98a tej ustawy; - przejęcie przez pracodawcę prawa jako uprawnionego do patentu ma potwierdzenie w uzyskanym przez pracodawcę dokumencie patentowym (ochrona patentowa pod nr [...]); - w związku z używaniem wynalazku przez P. w okresie od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 28 lutego 2006 r. Sąd Okręgowy w Świdnicy, w ramach prowadzenia sprawy dotyczącej wynagrodzenia dla twórców patentu z tytułu stosowania ich wynalazku, wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. zasądził na jego rzecz od P. określoną kwotę. Zdaniem skarżącego, brak formalnego zapisu w wyroku, czy zasądzona kwota jest dochodem (wynagrodzeniem, zapłatą), czy też odszkodowaniem za zaległy okres stosowania wynalazku przez pracodawcę, zwalnia go od płacenia podatku od tej kwoty. Gdyby jednak uznać, że kwota ta jest wynagrodzeniem dla twórcy patentu (art. 98a ust. 1 u.w.), to należy ją zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) i opodatkować przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 6 sierpnia 2007 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca stwierdził, że kwota zasądzona wyrokiem Sądu jest odszkodowaniem a nie wynagrodzeniem. Interpretacją indywidualną z dnia 28 września 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie kwota zasądzona wyrokiem stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W kwestii natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów wywiódł, że otrzymana kwota nie mieści się w zakresie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f, w tym jego pkt 1, który powoływał wnioskodawca, gdyż ten przepis odnosi się do sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Skarżący pismem z dnia 3 sierpnia 2007 r. złożył wniosek o zmianę interpretacji. W odpowiedzi z dnia 2 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację podatnik wniósł o zmianę interpretacji z dnia 28 września 2007 r. oraz o zasądzenie 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. Podkreślił, że wniosek racjonalizatorski powstał poza jego działalnością służbową, a przejście prawa do patentu na pracodawcę nastąpiło zgodnie z art. 98 ust. 1 i ust. 2 u.w., co ma potwierdzenie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) oraz art. 14b § 1 – § 3, art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. i stwierdził, że z okoliczności podanych we wniosku wynikało, że kwota ta była wynagrodzeniem za korzystanie w okresie od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 28 lutego 2006 r. przez pracodawcę (P.) z wynalazku opracowanego między innymi przez skarżącego. Podstawą jej, jak podano we wniosku, był art. 98a u.w. Wyrażane zatem jednocześnie wątpliwości wnioskodawcy w tym zakresie, zmierzające do nadania opisanemu wcześniej świadczeniu charakteru odszkodowania oraz próby ich wyjaśniania podejmowane przez organ Sąd uznał za nieporozumienie. Powołując się na art. 98a ust. 1 u.w., Sąd wskazał, że we wniosku wskazano, iż pracodawcy skarżącego przysługiwało prawo do patentu, który na tę okoliczność uzyskał także stosowny dokument patentowy. Nie było to więc prawo do korzystania z wynalazku przewidziane w art. 20 ust. 3 u.w. Źródłem tego wynagrodzenia nie mogło także być przysługiwanie pracodawcy prawa do patentu w oparciu o art. 20 ust. 2 u.w. Przepis ten stanowi bowiem o prawie do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy. W stanie faktycznym podano, że działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków skarżącego, a projekt racjonalizatorski nie został wykonany w ramach umowy o dzieło bądź zlecenia. Sąd powołując się na art. 98 ust. 1 i 2 u.w. stwierdził, że skoro skarżący nie zawarł umowy o przeniesienie własności projektu wynalazczego, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania i aprobaty tego przekazania poprzez przejęcie go do korzystania w stosownym czasie. Wobec powyższego prawidłowo Minister Finansów uznał, że kwota, o której prawnopodatkową kwalifikację prawną pytała strona, stanowi przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie sformułował bowiem katalogu zamkniętego przychodów z praw majątkowych, więc wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego mieści się w tym pojęciu. W ocenie WSA, art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno przypadku, gdy twórca wprost w drodze umowy przenosi to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy (prawo do patentu jest zbywalne i jego przeniesienie wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności – art.. 44 ust. 1 i ust. 2 u.w.), jak i przypadku, gdy twórca przekazuje mu wynalazek do korzystania w okolicznościach skutkujących przejściem tego prawa na przedsiębiorcę. Wskazał, że jakkolwiek ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 1 w u.p.d.o.f. operuje pojęciem "zapłata", to jednak przyjąć trzeba, że zasada opodatkowania wyrażona w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w obu przypadkach uzyskania przez twórcę/współtwórcę wynalazku przychodu wynikającego z "zapłaty" albo "wynagrodzenia" za uzyskanie przez przedsiębiorcę prawa do patentu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów wadliwie uznał, że do otrzymanej przez współtwórcę projektu wynalazczego kwoty wynagrodzenia na podstawie art. 98a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.w. nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Zasądzona kwota była wypłacona w związku z przeniesieniem – w szerokim znaczeniu tego słowa – prawa własności wynalazku, o czym jest mowa w dyspozycji powołanego przepisu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten powinien dokonać interpretacji podatkowej z uwzględnieniem wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f w taki sposób, jaki Sąd wyżej przedstawił. Odnośnie natomiast do wniosku skargi, aby to Sąd "zasądził 50% kosztów uzyskania przychodu", Sąd wyjaśnił, że dokonuje jedynie oceny legalności zaskarżonych do niego aktów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej w P., który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 2 i art. 98a ust. 1 u.w., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę jest tożsame z wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do obu tych przypadków, podczas gdy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on tylko przeniesienia prawa własności, a nie wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku, stąd też, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 98a ust. 1 i art. 98 ust. 2 u.w., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie dla twórcy wynalazku w przedmiotowej sprawie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Świdnicy z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I C 756/06, jest w istocie wynagrodzeniem przysługującym na podstawie art. 98 ust. 2, a nie na podstawie art. 98a ust. 1 u.w., pomimo tego, że Sąd Okręgowy w Świdnicy prawomocnym wyrokiem ustalił, iż jest to wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy zasądzone na podstawie art. 98a u.w., 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 98 ust. 2 u.w., podczas gdy w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 98a u.w., zgodnie z w/w orzeczeniem Sądu Okręgowego w Świdnicy, 4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 2 u.w., poprzez przyjęcie, że prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy nie przysługuje pracodawcy, podczas gdy treść art. 20 ust. 2 u.w. jednoznacznie wskazuje, że prawo do patentu przysługuje pracodawcy i strony nie ustaliły inaczej, 5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez brak oddalenia skargi, mimo że interpretacja Ministra Finansów była zgodna z prawem, 6) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na pominięciu w/w prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Świdnicy znajdującego się w aktach sprawy, który stanowił podstawę do wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia i ustalający, że wynagrodzenie zostało zasądzone na podstawie art. 98a u.w. jako wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, a nie jako wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności wynalazku, a także pominięcie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza przedstawionego w nim przez skarżącego stanu faktycznego, w tym wskazanie, że przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone przez pracodawcę za korzystanie z wynalazku zgodnie z art. 98a u.w. i na podstawie orzeczenia sądu powszechnego; - błędnym ustaleniu stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zasądzone wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku przenosiło jednocześnie prawo do patentu, podczas gdy zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 u.w. prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy, a strony nie ustaliły inaczej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania wyroku nieodpowiadającego prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, wnosząc o jej oddalenie w całości, stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.), należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął stan faktyczny sprawy opisany we wniosku z dnia 17 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z wniosku, jak i z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynikało, że wnioskodawca był współtwórcą projektu racjonalizatorskiego, jego działalność racjonalizatorska nie należała do jego obowiązków pracowniczych (służbowych), nie zawierał też umowy (o dzieło, zlecenia) o wykonanie projektu wynalazczego. We wniosku podał też i tak też przyjął Sąd, że pracodawca nabył prawo własności do tego projektu, gdyż uzyskał na niego stosowny dokument patentowy. Wskazał również, że "w związku z używaniem wynalazku przez P. S.A., w ramach prowadzenia sprawy dotyczącej wynagrodzeń dla twórców patentu z tytułu stosowania wynalazku, wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. Sąd Okręgowy w Świdnicy zasądził na rzecz wnioskodawcy określoną kwotę". Tym samym podważanie tego stanu faktycznego w skardze kasacyjnej nie może odnieść skutku. Bezzasadnie także kwestionuje się w skardze kasacyjnej wskazaną we wniosku podstawę prawną zasądzonego wynagrodzenia z art. 98a ustawy o wynalazczości, jak również to, że wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przysługuje temu przedsiębiorcy prawo do patentu. Jest charakterystyczne to, że w skardze kasacyjnej świadomie, czy też przypadkowo, pominięto w zarzutach (pkt 6) to, iż zgodnie z art. 98a ust. 1 "twórca ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2", przyjmując, że przepis ten zawiera zwrot "wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę". Ma to istotne znaczenie, bo zwrot przyjęty w skardze kasacyjnej sugeruje, że prawo do wynalazku w dalszym ciągu pozostało przy twórcy, podczas gdy wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że prawo to przeszło na przedsiębiorcę na podstawie przepisów ustawy o wynalazczości i przedsiębiorca legitymuje się stosownym patentem. W sytuacji, gdy zaznaczył on jednocześnie, że nie zwierał umowy o dzieło, czy umowy zlecenia, a także, iż działalność racjonalizatorska nie należała do jego obowiązków pracowniczych, to przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pracodawca nabył prawo do wynalazku na skutek przekazania go pracodawcy przez pracownika jako twórcę, który zrealizował go poza obowiązkami pracowniczymi, było uzasadnione. Było to więc przekazanie, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, a wynagrodzenie twórcy przysługiwało na podstawie art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości. Skoro tę podstawę prawną – a tak też twierdzi autor skargi kasacyjnej – przyjął Sąd Okręgowy w Świdnicy zasądzając wspomniane wynagrodzenie, to wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące zgodność przyjętego przez Sąd stanu faktycznego ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, są bezzasadne. W związku z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., należy podnieść, że jest on również nietrafny, gdyż tak ogólnie zakreślonymi przepisami nie można podważać stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, skoro już z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika konieczność wskazania przepisów postępowania, z naruszeniem których wiąże się ich zastosowanie. Mogłoby to być w realiach sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej choćby art. 14b § 2, § 3, art. 14c ord. pod. itp. Chybione są też zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 98 ust. 2 i art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości przez błędną wykładnię obu tych przepisów oraz niewłaściwe zastosowanie tego pierwszego. Z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości, – zresztą trafnie rozumianego przez Sąd pierwszej instancji – wynika, że ust. 1 formułuje dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy przez zawarcie sformalizowanej umowy i drugi przez przekazanie wynalazku do korzystania przez tego przedsiębiorcę, co w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 u.w. także prowadzi do przejścia prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, że w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". W sytuacji, gdy w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego, to istotnie nie sposób upatrywać jakichś istotnych różnic między pojęciami "zapłata" z art. 98 ust. 1 a "wynagrodzenie" z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. Przejście prawa do patentu w trybie przekazania go do korzystania przez przedsiębiorcę nie obejmuje tylko uprawnienia do używania, ale obejmuje przejście prawa do patentu jako prawa do własności wynalazku. Na podstawie tego przekazania twórca wyzbywa się prawa do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego. W konsekwencji zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości było trafne. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, związany z przypisywaniem Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 98 ust. 2 i art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości, jest także chybiony i związany z błędnym rozumieniem w skardze kasacyjnej art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. W skardze kasacyjnej nie dostrzega się bowiem, że w tym trybie także dochodzi do przejęcia przez przedsiębiorcę praw do patentu, a nie tylko do korzystania przez niego z wynalazku. Niewątpliwie z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się (...) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% "uzyskanego przychodu". Przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadał będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W świetle szeregu orzeczeń T.K. (zob. np. wyrok z dnia 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, nr 4, poz. 37; wyrok z dnia 29 maja 2007 r., K 5/01 OTK-ZU 2001, nr 4, poz. 87) wskazywał, że "zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". W rozpoznawanej sprawie wspólną cechą istotną obu podmiotów z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości było to, że przenieśli prawa do patentu, a w konsekwencji prawa do wynalazku na rzecz przedsiębiorców. Tym samym to, że ustawodawca jednemu z nich określił, iż otrzymuje zapłatę, a drugiemu, że wynagrodzenie, nie powinno ich ani dyskryminować, ani faworyzować na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, że "wykładnia pojęcia zapłata, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nieobejmująca wynagrodzenia otrzymywanego przez twórcę, o którym mowa w art. 98a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.) z tytułu przekazania przez twórcę przedsiębiorcy wynalazku do korzystania i przejścia prawa do patentu, byłaby niezgodna z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP". W rezultacie uznać należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jest także nietrafny. Art. 20 ust. 1 formułuje tylko ogólną zasadę, że prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy, a art. 20 ust. 2 w drodze wyjątku (i chyba pewnego domniemania), że prawo do patentu na wynalazek, dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, przysługuje pracodawcy. W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca wykluczył, by pracodawca nabył prawo do patentu, gdyż jak stwierdził, działalność racjonalizatorska nie należała do jego obowiązków oraz, że nie zawierał żadnych umów, w ramach których zobowiązywałby się do wytworzenia dla pracodawcy wynalazku. Zatem w istocie sam wnioskodawca wykluczył ten przepis z podstawy prawnej żądania wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora izby skarbowej wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), to wymieniony dyrektor izby skarbowej, nie zaś Minister Finansów, zgodnie z art. 32 p.p.s.a. powinien być stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zasądzić zwrot kosztów postępowania na rzecz podatnika od Dyrektora Izby skarbowej w P.