III SA/Wa 2136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. M. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 lipca 2007 r. (wpływ do organu w dniu 23 lipca 2007 r.), złożonym w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", B. M. - Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny wskazał, że: - jest współtwórcą projektu racjonalizatorskiego "Układ kontroli napięć w obwodach napięciowych trójfazowego licznika energii elektrycznej"; - jego działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków pracowniczych (służbowych); - nie zawierał umowy o przeniesienie własności projektu wynalazczego, ani umowy o dzieło, czy umowy zlecenia na wykonanie tego projektu; - pracodawca (F. P. S.A., dalej w skrócie: "P.") nabył prawo jako uprawniony do patentu ze stosunku pracy i zgodnie z przepisami ustawy dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.w", miał obowiązek wypłacać twórcom wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku na podstawie art. 98a tej ustawy; - przejęcie przez pracodawcę prawa jako uprawnionego do patentu ma potwierdzenie w uzyskanym przez pracodawcę dokumencie patentowym (ochrona patentowa pod nr 191343); - w związku z używaniem wynalazku przez P. w okresie od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 28 lutego 2006 r. Sąd Okręgowy w S., w ramach prowadzenia sprawy dotyczącej wynagrodzenia dla twórców patentu z tytułu stosowania ich wynalazku, wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. zasądził na jego rzecz od P. określoną kwotę. Według oceny Skarżącego brak formalnego zapisu w wyroku, czy zasądzona kwota jest dochodem (wynagrodzeniem, zapłatą), czy też odszkodowaniem za zaległy okres stosowania wynalazku przez pracodawcę, zwalnia go od płacenia podatku od tej kwoty. Gdyby jednak uznać, iż kwota ta jest wynagrodzeniem dla twórcy patentu (art. 98a ust. 1 u.w.), to należy ją zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i opodatkować przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 6 sierpnia 2007 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca stwierdził, iż kwota zasądzona wyrokiem Sądu w jego ocenie jest odszkodowaniem a nie wynagrodzeniem. Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz załączone do wniosku dokumenty stwierdził, iż zasądzonej wyrokiem kwocie nie można przypisać charakteru: 1) ani zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego - gdyż nie zawarto umowy o takie przeniesienie, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenia na wykonanie projektu racjonalizatorskiego; 2) ani wynagrodzenia w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy - ponieważ działalność racjonalizatorska nie była wpisana w zakres obowiązków służbowych (księga służb oraz karta ogólnych obowiązków); 3) ani też odszkodowaniem - bowiem nie wynika to z treści wyroku Sądu. W ocenie Ministra Finansów kwota zasądzona wyrokiem stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W treści tego przepisu użycie zwrotu "w szczególności" oznacza bowiem przykładowe wskazanie tylko kilku rodzajów praw majątkowych. Zatem możliwe jest zaliczenie do tego źródła przychodów także innych praw, nigdzie w ustawie nie wymienionych. Przedmiotowa należność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W kwestii natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów wywiódł, iż otrzymana kwota nie mieści się w zakresie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., w tym jego pkt 1, który powoływał wnioskodawca, gdyż ten przepis odnosi się do sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Skarżący pismem z dnia 3 sierpnia 2007 r. złożył wniosek o zmianę interpretacji. Jego zdaniem organ podatkowy błędnie uznał, że do zasądzonego wynagrodzenia nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska do wniosku dołączył trzy interpretacje podatkowe ze stron internetowych Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Podkreślił, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy rozpatrywać w kontekście przepisów o własności przemysłowej, określających status prawny twórców projektów wynalazczych w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia. Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest bowiem od warunków, w jakich wynalazek został dokonany oraz w jakiej formie uzyskiwane są przychody. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. W stanie faktycznym zawartym we wniosku wynagrodzenie było należne za korzystanie przez pracodawcę z wynalazku na podstawie art. 98a u.w. i jako takie nie jest objęte kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%. W skardze z dnia 14 listopada 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o zmianę interpretacji z dnia 28 września 2007 r. oraz o zasądzenie 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 u.p.d.of. Podkreślił, że wniosek racjonalizatorski powstał poza jego działalnością służbową, a przejście prawa do patentu na pracodawcę nastąpiło zgodnie z art. 98 ust. 1 i ust. 2 u.w., co ma potwierdzenie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielnie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Dołączanie jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie lub odwoływanie się do nich nie może mieć znaczenia prawnego. Dokumenty takie nie powinny być brane pod uwagę, gdyż korzystanie z nich przez organ wiąże się automatycznie z formułowaniem ocen, które mogą prowadzić do innych ustaleń faktycznych niż przedstawia to wnioskodawca. Tymczasem wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w ramach przez siebie nakreślonego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), a to oznacza, że także ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja dokonywana przez organ musi opierać się na tożsamości tego stanu. Innymi słowy, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego. Do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana stanu faktycznego może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne nie służy dowodzeniu jak jest w rzeczywistości, lecz ma na celu tylko określenie prawnych następstw stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Sprawa interpretacji dotyczyła sposobu opodatkowania kwoty zasądzonej na rzecz Skarżącego wyrokiem sądowym. Z okoliczności podanych we wniosku wprost i jednoznacznie wynikało, że kwota ta była wynagrodzeniem za korzystanie w okresie od dnia 1 lipca 1999 r. do dnia 28 lutego 2006 r. przez pracodawcę (P.) z wynalazku opracowanego między innymi przez Skarżącego. Podstawą jej, jak podano we wniosku, był art. 98a u.w. Wyrażane zatem jednocześnie wątpliwości wnioskodawcy w tym zakresie, zmierzające do nadania opisanemu wcześniej świadczeniu charakteru odszkodowania oraz próby ich wyjaśniania podejmowane przez organ należy w tej sytuacji uznać za nieporozumienie. W świetle art. 98a ust. 1 u.w. twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba, że umowa stanowi inaczej. We wniosku wskazano, że pracodawcy Skarżącego przysługiwało prawo do patentu, który na tę okoliczność uzyskał także stosowny dokument patentowy. Nie było to więc prawo do korzystania z wynalazku przewidziane w art. 20 ust. 3 u.w. Źródłem tego wynagrodzenia nie mogło także być przysługiwanie pracodawcy prawa do patentu w oparciu o art. 20 ust. 2 u.w. Przepis ten stanowi bowiem o prawie do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy. W stanie faktycznym podano, że działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków Skarżącego, a projekt racjonalizatorski nie został wykonany w ramach umowy o dzieło bądź zlecenia. W takim stanie rzeczy zasądzone wyrokiem wynagrodzenie dla twórcy wynalazku trzeba było rozważyć w ramach przypadku, w którym przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 u.w. Ten z kolei artykuł w ust. 1 stanowi, że twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Natomiast w ust. 2 wskazano, że w przypadku przekazania wynalazku do korzystania zgodnie z ust. 1, przejście prawa do patentu następuje z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia go przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin. Skoro w stanie faktycznym podano, że Skarżący nie zawarł umowy o przeniesienie własności projektu wynalazczego, to tym samym stwierdzić należało, że w opisanych okolicznościach pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania i aprobaty tego przekazania poprzez przejęcie go do korzystania w stosownym czasie. Wobec powyższego prawidłowo Minister Finansów uznał, że kwota, o której prawnopodatkową kwalifikację prawną pytał Skarżący, stanowi przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podany artykuł stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca nie sformułował zatem katalogu zamkniętego przychodów z praw majątkowych. Wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego mieści się w tym pojęciu. Pozostało zatem już tylko do rozważenia, czy do powyższego wynagrodzenia można było zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. (pkt 2 i pkt 3 tego ustępu z przyczyn oczywistych nie dotyczyły analizowanego przypadku; z okoliczności stanu faktycznego nie wynikało bowiem, aby przychód wynikał z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku w ramach umowy licencyjnej - art. 46 u.w., bądź też, aby pochodził w tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami). Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Podnieść w tej sytuacji należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który także skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 u.w. przypadków, w których twórca wynalazku wyzbywa się prawa do patentu na rzecz przedsiębiorcy. Dotyczy więc zarówno przypadku, gdy twórca wprost drodze umowy przenosi to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy (prawo do patentu jest zbywalne i jego przeniesienie wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności - art. 44 ust. 1 i ust. 2 u.w.), jak i przypadku, gdy twórca przekazuje mu wynalazek do korzystania w okolicznościach skutkujących przejściem tego prawa na przedsiębiorcę. W literaturze przyjmuje się bowiem, że także w tej ostatniej sytuacji nabycie własności wynalazku następuje w istocie na podstawie umowy z twórcą o przeniesienie prawa tyle tylko, że jest to umowa specyficzna pod względem podmiotowym (z góry określone są jej strony: twórca/współtwórca i przedsiębiorca), sposobu realizacji (przekazanie prze twórcę wynalazku i rozpoczęcie korzystania z niego przez przedsiębiorcę) oraz warunków finansowych (twórca/współtwórca projektu otrzymuje w takim przypadku nie zapłatę, lecz wynagrodzenie). Okoliczność, że w zamian za takie przejście prawa do patentu twórca otrzymuje świadczenie nazwane "wynagrodzeniem" (art. 98a ust. 1 u.w.) mogłaby przesądzać o ograniczeniu stosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko wtedy, gdyby ustawodawca posługiwał się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost pojęciami tworzącymi konstrukcje prawne zawarte w ustawie o wynalazczości. Tak się jednak nie dzieje, gdyż w przepisach podatkowych posługuje się on pojęciem "przeniesienia prawa własności wynalazku", a ustawa o wynalazczości stanowi o "przenoszeniu prawa do patentu", czy też o "przekazaniu wynalazku i przejściu prawa do patentu". Reasumując, jakkolwiek ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 1 w u.p.d.o.f. operuje pojęciem "zapłata", to jednak przyjąć trzeba, że zasada opodatkowania wyrażona w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w obu przypadkach uzyskania przez twórcę/współtwórcę wynalazku przychodu wynikającego z "zapłaty" albo "wynagrodzenia" za uzyskanie przez przedsiębiorcę prawa do patentu (tak wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01, POP 2003, nr 2, poz. 35; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1204/03, LEX nr 133004 oraz z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 616/07, niepublik., a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/04, niepublik.). W konsekwencji stwierdzić należało, iż Minister Finansów wadliwie uznał, że do otrzymanej przez współtwórcę projektu wynalazczego kwoty wynagrodzenia na podstawie art. 98a ust. 1 w związku z art. 98 ust. 2 w związku z ust. 1 u.w. nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku tego organu zasądzona kwota była wypłacona w związku z przeniesieniem - w szerokim znaczeniu tego słowa - prawa własności wynalazku, o czym jest mowa w dyspozycji powołanego przepisu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów dokonana interpretacji podatkowej z uwzględnieniem wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w taki sposób, jaki Sąd wyżej przedstawił. Odnośnie natomiast do wniosku skargi, aby to Sąd "zasądził 50% kosztów uzyskania przychodu" wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje jedynie oceny legalności zaskarżonych do niego aktów. Rolą natomiast organu, a nie Sądu, jest wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zasadzenie zwrotu kosztów, który zgłoszono na rozprawie, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się koszty przejazdów do Sądu strony oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 400 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kosztów dojazdu strony do Sądu.