I SA/Wr 1262/04

Dnia 10 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Anna Szoklaska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...] S. D. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...]zł. Jako uzasadnienie nie wniosku podał, że niesłusznie zaniechał pomniejszenia przychodu z praw majątkowych (wynagrodzenie za projekt wynalazczy) o koszty uzyskania przychodów wysokości 50 % przychodu. Decyzją z [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wywodził, że otrzymane przez S. D. - jako twórcę wynalazku- wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu efektów ekonomicznych wykorzystania tego wynalazku nie było związane z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności projektu wynalazczego ani nie stanowiło opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, w związku z czym nie ma zastosowania 50 procentowa norma kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że decyzja organu podatkowego I instancji opiera się na błędnej kwalifikacji przychodu jako wypłaconego zgodnie z art. 98a ustawy o wynalazczości wynagrodzenia z tytułu korzystania z projektu wynalazczego, a nie jako zaległego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego. Wywodził, że wynalazek nie został dokonany w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, a sporny przychód nie jest wynagrodzeniem za pracę. Zarzucał także pominięcie okoliczności, że z projektu korzysta A S.A., który nie jest jego pracodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty za przeniesienie przez pierwszego właściciela prawa własności m.in. projektu wynalazczego wynoszą 50 proc. uzyskanego przychodu. Również w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu określono w art. 22 ust. 9 pkt 2 koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania m.in. projektu wynalazczego, otrzymane w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną. Zdaniem organu II instancji przez "prawo własności projektu wynalazczego" rozumieć należy prawo do patentu na uregulowane w ustawie z dnia 19 października 1973r. o wynalazczości (Dz.U. z 1993r. Nr 26, poi. 117 z późn.zm.). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości prawo do patentu na wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Z brzmienia tego przepisu wynika – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej-, że pracodawca z mocy samego prawa, czyli w sposób pierwotny nabywa prawo własności projektu wynalazczego. Z przepisem tym ściśle korespondują przepisy art. 98a tej ustawy, zgodnie z w przypadku, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu stosownie do art. 20 ust 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę (art. 98a ust. 1), a wysokość tego wynagrodzenia, jeżeli umowa nie stanowi inaczej przedsiębiorca w słusznej proporcji do korzyści uzyskanych z wynalazku przez przedsiębiorcę. Natomiast zgodnie z art. 98 twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten wyraźnie wskazuje, że prawo do rozporządzenia wynalazkiem posiada jedynie ten twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu na dany wynalazek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik jest twórcą wynalazku nr [...] natomiast prawo do patentu na ten wynalazek przysługiwało jego pracodawcy. Fakt ten wynika z- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – z oświadczeń podatnika, iż wynalazek powstał w ramach stosunku pracy. Skoro zatem prawo do patentu przysługiwało pracodawcy, to nie można podzielić stanowiska podatnika, że umowa z [...] "o ryczałtowe wynagrodzenie twórcy wynalazku"- wbrew jej brzmieniu i podstawie prawnej- reguluje wynagrodzenie za przeniesienie prawa do wynalazku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umowa ta dotyczy wynagrodzenia należnego podatnikowi jako twórcy pracowniczego projektu wynalazczego ustalonego zgodnie z art. 98a ustawy o wynalazczości. Wynagrodzenie to nie stanowi ani wynagrodzenia za przeniesienie praw do wynalazku ani za korzystanie z niego na podstawie licencji, wobec czego nie ma do niego zastosowania art. 22 ust 1 pkt. 1 i2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na nie zastosowaniu normy tego artykułu i nie uznanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, 2) naruszenie art. 25 § 1 kodeksu pracy poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy w wyniku przyjęcia, że wykonane przez Skarżącego dzieło mieścino się w zakresie jego obowiązków wynikających z umowy o pracę, 3) naruszenie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, poprzez zastosowanie wybiórczej wykładni treści zawartej mowy, z pominięciem rzeczywistego stanu rzeczy, 4) naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 2, ustawy o wynalazczości poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, 5) naruszenie art. 1, 2, 3 ustawy prawo autorskie. 6) naruszenie przepisów kodeksu handlowego, poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka Akcyjna stanowią ten sam podmiot w obrocie prawnym - pracodawcę Skarżącego, 7) naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia, 8) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie uzasadnienia do wybiórczej argumentacji, pominiecie w uzasadnieniu wydanej decyzji twierdzenia Skarżącego, dowodów, między innymi wyjaśnień Skarżącego, Skarżący wywodził, że organy skarbowe niesłusznie uznały uzyskany przychód za uregulowane w art. 98a ustawy o wynalazczości wynagrodzenie za korzystanie przez przedsiębiorcę-pracodawcę z pracowniczego projektu wynalazczego. Powtórzył, że projekt wynalazczy nie został przez niego stworzony "w wyniku", lecz "przy okazji" wykonywania obowiązków pracowniczych, do których nie należało tworzenie projektów lub opracowań. Ponadto wskazał, że art. 98a ustawy o wynalazczości reguluje kwestię prawa twórcy wynalazku do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, któremu - jako pracodawcy zatrudniającego twórcę wynalazku - przysługuje prawo do patentu. Natomiast w konkretnym przypadku zachodziła sytuacja korzystania z opatentowanego wynalazku przez przedsiębiorcę (A S.A. Oddział H. z siedzibą w R.), któremu - zdaniem skarżącego - prawo do patentu nie przysługiwało, gdyż pracodawcą podatnika była inna jednostka (B Sp. z o. o.). Pominięcie tych okoliczności doprowadziło do naruszenia przez organy art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez stosowanie wybiórczej, nie uwzględniającej rzeczywistej treści stosunku prawnego, wykładni umowy z [...]. W konsekwencji skrzący podtrzymał swoją tezę, iż wypłacona na podstawie umowy z dnia [...]. kwota [...]zł nie była wynagrodzeniem z tytułu korzystania z Jego wynalazku, lecz stanowiła zaległe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa własności projektu wynalazczego, do którego to przychodu ma zastosowanie 50-procentowa norma kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wywodząc, że chybiony jest zarzut jakoby organ odwoławczy dokonał oceny stanu sprawy z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego statuujących odrębność prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wyjaśnił, że A w L. (na rzecz którego zarejestrowany został w/w patent nr [...]) był przedsiębiorstwem państwowym do 1991 r., kiedy to nastąpiło przekształcenie formy prawnej tego podmiotu na jednoosobową spółkę Skarbu Państwa o nazwie A S.A. Do momentu przekształcenia A w L. funkcjonował jako przedsiębiorstwo wielozakładowe, obejmujące kilkanaście wyspecjalizowanych jednostek, które z dniem przekształcenia A stały się oddziałami nowopowstałej Spółki. Jedną z tych jednostek stanowiły także B". Wyodrębnienie tych zakładów w osobny podmiot prawa nastąpiło dopiero [...]r., gdy powołana została spółka z o.o. B. Jako źródło tych informacji wskazał ogólnodostępne strony internetowe tych przedsiębiorstw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny w jakich okolicznościach powstał wynalazek i na jakiej podstawie A nabyła prawa do patentu. Organy skarbowe czyniąc ustalenia oparły się wyłącznie na brzmieniu umowy o wypłatę wynagrodzenia, uznając, że powołanie w niej art. 98a ust 2 przesądza, że jest to wynagrodzenie za tak zwany "pracowniczy projekt wynalazczy", zaś prawo własności do wynalazku rozumiane jako patent na wynalazek przedsiębiorca nabył na podstawie art. 20 ust 2 Ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości ( Dz.U. z 1993 r nr 26 poz.117 z późn. zm.). Wniosek taki jest przedwczesny. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy sakowe błędnie utożsamiają pojęcie wynalazek z pojęciem "patent". Tymczasem wynalazek to rozwiązanie techniczne, a więc rzecz (przedmiot), patent to uprawnienie do szczególnej ochrony wynalazku, nadane decyzją odpowiedniego organu. Nie każdy wynalazek jest chroniony patentem. Twórcy wynalazku przysługuje jedynie uprawnienie do ubiegania się o szczególną ochronę jaka daje przyznanie patentu (prawa wyłączności korzystania), jednakże stworzenie wynalazku nie powoduje automatycznego przyznania patentu. Wobec tego pojęcie "wynalazek" należy traktować jako szersze w stosunku do pojęcia "wynalazek chroniony patentem". Wobec tego nie można a priori zakładać, że skoro patent uzyskała A, to wynalazek dokonany został w wykonywaniu obowiązków pracowniczych i nie doszło do przeniesienia praw do niego. Ustawa z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości przewiduje także -w art. 98- możliwość przeniesienia na przedsiębiorcę "prawa do patentu" (prawo do ubiegania się o patent) na przedsiębiorcę. Zaś "Zasada opodatkowania wyrażona w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w obu przypadkach wypłaty "zapłaty" i "wynagrodzenia" za projekt wynalazczy, o jakich mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości." (wyrok wsa w Rzeszowie z 30.06.2004 r sygn. akt SA/Rz 1204/03 LEX nr 133004) "Przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do obu przewidzianych w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu." (wyrok NSA z 23.09.2002 sygn. akt. I SA/Ka 1281/01 POP 2003/2/35) Co więcej powołany w umowie dotyczącej wynagrodzenia skarżącego art. 98a ust 2 również nie przesądza, że mamy do czynienia z "wynalazkiem pracowniczym". Przepis ten bowiem odnosi się wyłącznie do sposobu określania wynagrodzenia twórcy – stosownie do uzyskanych efektów ekonomicznych- nie przesądza natomiast za co wynagrodzenie posługuje. Zgodnie zaś z art. 98a ust 1 "Twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3, chyba że umowa stanowi inaczej". Przepis ten wskazuje więc co najmniej trzy podstawy korzystania przez przedsiębiorcę z wynalazku, nie tylko dokonanie "wynalazku pracowniczego" Wobec tego, skoro jedynymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami są umowa o wypłatę wynagrodzenia wskazująca jedynie podstawę ustalania należnej kwoty oraz oświadczenia skarżącego iż działalności wynalazcza nie wchodziła w zakres jego obowiązków służbowych organy przedwcześnie przyjęły, że przedsiębiorca nabył prawa do patentu na podstawie art. 20 ust 2 ustawy o wynalazczości, a w konsekwencji że nie doszło do przeniesienia prawa własności do wynalazku. Aby ustalić jaki charakter miało otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie organy winny w ponownym postępowaniu ustalić jaka była podstawa nabycia patentu na wynalazek przez A oraz jaki był zakres obowiązków pracowniczych skarżącego. Dopiero na podstawie takich ustaleń można ocenić, czy wynalazek został przez niego wykonany w ramach umowy o pracę lub innej umowy, a więc czy zachodzą okoliczności przewidziane w art. 20 ust 2 ustawy o wynalazczości. Dodać należy, że organy naruszyły też swoim działaniem art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej ustalając następstwo prawne A S.A. wobec pracodawcy podatnika. Z art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej jednoznacznie wynika, że wszelkie ustalenia winny być czynione na podstawie przeprowadzonych dowodów. Wprawdzie art. 187 § 3 "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.", jednakże – pomimo oczywistej popularności tego medium – zawartość Internetu nie może być uznana za "fakt powszechnie znany". Może być ona źródłem dowodu, jednakże dowód taki winien być włączony do materiałów sprawy w taki sposób aby strona mogła się z nimi zapoznać, co jest – zgodnie z art. 192 Ordynacji Podatkowej- warunkiem uznania faktu za udowodniony. Ponadto przyjmuje się zarówno w praktyce jak i w doktrynie prawa, że dowodem co do statusu przedsiębiorcy, jego przekształceń, następstwa prawnego jest- wobec jakichkolwiek wątpliwości- treść rejestrów prowadzonych przez właściwe organy (sądy), nie zaś publikacje o charakterze prasowym. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności. .Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.