I SA/Po 1650/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. H. - B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ W.Zygmont /-/ St.Małek E. H. - B. i B. B. (...) złożyli w Urzędzie Skarbowym -wspólne zeznanie podatkowe PIT 36 w którym wykazali łączny dochód (...) zł oraz podatek należny w kwocie (...) zł. Urząd Skarbowy przeprowadził (...) czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzenia zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. oraz dokonanych odliczeń. Ustalił, .że B. B. jest inwalidą I grupy, a E. H. - B. inwalidą II grupy - oboje z powodu schorzeń narządów ruchu. Podatnicy odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne w kwotach odpowiednio: (...) zł - mąż i (...) zł - żona. Po przeanalizowaniu odliczonych wydatków organ podatkowy stwierdził, że w przeważającej części dotyczyły one adaptacji i wyposażenia budynków mieszkalnych położonych w P. i G. Podatnicy nie zgodzili się na korektę zeznania podatkowego. Urząd Skarbowy wszczął więc postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. W trakcie tego postępowania stwierdzono, że B. B. nie prowadził działalności gospodarczej, a wykazane w zeznaniu dochody zakwalifikowane do tego źródła są w rzeczywistości przychodami określonymi w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, poprzez zaliczenie wydatków, które nie miały związku z uzyskanym przychodem, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i decyzją z dnia (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatników. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie (...) zł. Uznano, iż istnieją podstawy do zaliczenia do wydatków kosztów poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności - w odniesieniu do B. B. w kwocie (...) zł, a w odniesieniu do E. H. - B. w kwocie (...) zł. Zakwestionowano wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, - B. B. w kwocie (...) zł a E. H. - B. w kwocie (...) zł. Na zakwestionowane wydatki składały się: 1) wymiana okien w domu w G. w kwocie (...) zł z uwagi na to, że były to zwykłe czynności remontowo-modernizacyjne, nie mieszczące się w zakresie ulgi rehabilitacyjnej; 2) zakup łóżka w kwocie (...) zł oraz wykonanie i montaż szafy wnękowej w G. w kwocie (...) zł z uwagi na to, że zakup mebli nie jest wydatkiem związanym z rehabilitacją a z dokumentów wynika, że były to meble ogólnego zastosowania i nie zostały zakupione jako sprzęt rehabilitacyjny; 3) zainstalowanie klimatyzatora w G. w kwocie (...) zł z uwagi na to, że urządzenie to nie pozostawało w bezpośrednim związku z rodzajem orzeczonego inwalidztwa z tytułu niesprawności ruchowej; 4) wykonania podjazdu przed wjazdem do garażu w kwocie (...) zł z uwagi na to, że inwestycji tej w G. nie stwierdzono; 5) wymiana kuchenki gazowo-elektrycznej "Amica" w kwocie (...) zł oraz instalacji rolet zewnętrznych w domu w P. oraz w domu wiejskim w G. w kwocie (...) zł z uwagi na to, że wymieniony sprzęt nie jest niezbędny w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej ze schorzeniami kończyn dolnych i zakup tych urządzeń należy zakwalifikować do wydatków remontowych, a nie do wydatków rehabilitacyjnych; 6) używania samochodu osobowego przez B. B. na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie (...) zł, ponieważ podatnik nie wskazał z jakich zabiegów korzystał w 2002 r. 7) zakup elementów oświetlenia tj. lamp i żarówek w kwocie (...) zł; Ponadto, organ podatkowy dokonał przeklasyfikowania przychodów wykazanych przez B. B. jako przychody z działalności gospodarczej, uznając je za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego zawyżono koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu o kwotę (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne odliczenie kwoty (...) zł w ramach ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do pierwszej lub drugiej grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne. Uznał, że jakkolwiek B. B. nie udokumentował poniesienia spornych wydatków, to fakt ich poniesienia jest w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie dostatecznie uprawdopodobniony. Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia (...) w sprawie o sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę winien powołać biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów w celu wydania opinii, w oparciu o dokumentację fotograficzną lub wizję lokalną, czy sporne wydatki poczynione na budynki mieszkalne w G. i P. były konieczne do potrzeb skarżących wynikających z ich niepełnoprawności, tj. pozwalały im jako inwalidom określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) powołał dr n. med. J. N. - biegłego, specjalistę ortopedii i chirurgii urazowej - do wydania specjalistycznej opinii w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Opinia biegłego stwierdza, że: okna plastikowe są zwykłymi oknami posiadającymi możliwość dwukierunkowego otwierania. Okna mają cechy utrudniające obsługę przez osobę niepełnosprawną poruszającą się na wózku lub za pomocą kul łokciowych. W szczególności dotyczy to okien zamontowanych na wysokości 40 cm nad podłogą. Klamka do otwierania okien znajduje się wysoko, utrudniając otwieranie okna osobie jeżdżącej wózkiem, a ponadto wysokość okien uniemożliwia swobodne ich mycie przez osobę niepełnosprawną. Zamontowane okna nie spełniają potrzeb adaptacji mieszkania wynikających z niepełnosprawności podatników; łóżko jest zwykłym typowym dwuosobowym łóżkiem. Nie ma zamontowanych dodatkowych uchwytów czy rusztowań, które stosowane są rutynowo w rehabilitacji . ułatwiając przemieszczanie się chorego przy wchodzeniu i wychodzeniu z łóżka. Łóżko pozwala na wejście z trzech stron i nie wymaga pomocy drugiej osoby przy siadaniu. Posiada jednak cechy niekorzystne dla osoby niepełnosprawnej. Są to przede wszystkim mała wysokość i niezbyt twardy materac. Łóżko jest niższe od siedziska wózka inwalidzkiego. Zatem łatwo jest zsiąść z wózka na łóżko, ale powrót na wózek jest znacznie utrudniony. Miękki materac jest dość dużym utrudnieniem dla osoby niepełnosprawnej, której kończyny dolne są usztywnione spazmem mięśni; szafa wnękowa - zamykana drzwiami przesuwnymi - jest rozwiązaniem korzystnym dla osoby niepełnosprawnej poruszającej się na wózku inwalidzkim lub o kulach. Długość kończyny górnej jest zbyt mała, by niepełnosprawny trzymając za drzwi szafy mógł otworzyć je swobodnie nie zaczepiając o kule. Dla osoby poruszającej się na wózku inwalidzkim sytuacja jest jeszcze trudniejsza, bowiem otworzenie drzwi skrzydłowych jest wręcz niemożliwe. Szafa wnękowa spełnia potrzeby adaptacji mieszkania wynikające z niepełnosprawności podatników; kuchenka elektryczno - gazowa - jest zwykłą kuchenką ogólnego zastosowania bez cech dostosowania dla osób o niepełnosprawności narządów ruchu. Rodzaj niepełnosprawności stwierdzonej u podatników - niedowład spastyczny kończyn dolnych - nie ogranicza obsługi dowolnej kuchenki. Programator pozwalający na samoczynne wyłączenie się gotujących posiłków nie jest wymagany przy niepełnosprawności podatników. Kuchenka nie spełnia zatem potrzeb adaptacji mieszkania wynikających z niepełnosprawności podatników; rolety - schorzenie narządów ruchu nie wymaga instalacji rolet. Osoba z niepełnosprawnością kończyn dolnych może obsługiwać z powodzeniem firany oraz bez żadnego problemu obsługiwać rolety zamykane ręcznie. Nie spełniają zatem potrzeb wynikających z niepełnosprawności; żarówki i lampy - oświetlenie typowe z obsługą dostępną dla podatników, jedynym problemem jest naprawa lub wymiana żarówek, nie spełnia zatem potrzeb adaptacji mieszkania wynikających z rodzaju niepełnosprawności; podjazd - niepełnosprawność B. B. ogranicza swobodę poruszania się powodującą konieczność jeżdżenia wózkiem inwalidzkim, tym samym wymaga dostosowania wejść do domu. Istotnym jest stworzenie pochylni, a nie schodów, która musi mieć mały kąt nachylenia powierzchni jezdnej oraz wyrównanie nierówności samej powierzchni. Wybrukowanie podjazdu wyrównuje jego powierzchnię, jednak jego część jest nadal pokryta drewnianymi deskami, co może utrudniać lub nawet powodować duże niebezpieczeństwo w poruszaniu się po podjeździe w czasie deszczu. Podjazd przy domu podatników spełnia kryteria adaptacji wynikającej z rodzaju niepełnosprawności Jednocześnie biegły stwierdził, że nie jest kompetentny do oceny stopnia schorzeń dróg oddechowych E. H. - B., w związku z czym nie może ocenić przydatności klimatyzatora dla poprawy wydolności oddechowej podatniczki. Organ odwoławczy na podstawie opinii biegłego uznał za zasadne odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w związku z montażem szafy wnękowej i wykonaniem podjazdu. Uznał za zasadne odliczenie wydatków na zakup klimatyzatora, gdyż jest to poparte dokumentacją medyczną E. H. - B. Uwzględnił także kwotę (...) zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo rehabilitacyjne. W odniesieniu do pozostałych wydatków w ogólnej kwocie (...) zł, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji potwierdzone opinią biegłego i decyzją Nr (...) z dnia (...) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie (...) zł. B. B. i E. H. - B. wnieśli skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazali, że kwestionowana decyzja zawiera błędy w interpretacji stanu prawnego dotyczące zarówno wydatków z tytułu objętych ulgą rehabilitacyjną, jak i kwestii podatkowych związanych z najmem. W ocenie skarżących, w sprawie istnieją trzy opinie: opinia biegłego sądowego powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, opinia prof. zw. dr hab. medycyny W. M. oraz opinia lek. med. N. M. Wszystkie one są opiniami prywatnymi, a więc równoważnymi. Druga i trzecia opinia uznaje wszystkie poniesione przez skarżących wydatki ułatwiające wykonywanie czynności życiowych. Natomiast opinia biegłego sądowego częściowo cele te kwestionuje. Skarżący podnoszą że biegły sądowy nie jest specjalistą do spraw rehabilitacji, w przeciwieństwie do lekarzy, którzy sporządzili pozostałe opinie. W sytuacji gdy na liście biegłych sądowych nie znajduje się biegły z tą specjalnością, organ podatkowy powinien był powołać biegłego specjalistę spoza listy stałych biegłych sądowych. Wreszcie, skoro na tle różnych wniosków z opinii zgromadzonych w sprawie pojawiają się wątpliwości, powinny one być rozstrzygnięte na korzyść podatników. Zarzucili organowi odwoławczemu niezrozumienie pojęcia "kinezyterapia" i jej wpływu na przystosowanie osoby niepełnosprawnej do życia. Wskazują na ogólnoświatowy trend "Projektowanie uniwersalne" zmierzający do takiego projektowania rozwiązań architektonicznych i wyposażenia wnętrz, by środowisko stawało się równocześnie przyjazne dla osób sprawnych i niepełnosprawnych. Wskazują na niezgodność z rzeczywistością ustaleń biegłego dotyczących braku możliwości otwierania okien z poziomu wózka inwalidzkiego, oraz pominięcie w opinii istnienia centralnego systemu sterowania roletami wszystkich okien jako urządzenia specjalistycznego ułatwiające życie osoby niepełnosprawnej. W odniesieniu do kuchenki elektryczno - gazowej skarżący twierdzą, że w sytuacji braku ziemnej instalacji gazowej, kuchenka z płytą elektryczną nie pozbawia - w odróżnieniu od gazowej - możliwości życia rodziny niepełnosprawnych podatników w przypadku wyczerpania się butli z gazem, której sami napełnić nie są zdolni. Skarżący B. B. wyjaśnia, iż z tytułu przychodów z najmu jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. Podatnik osiągający przychody z najmu, a jednocześnie osiągający te przychody za pośrednictwem faktur VAT i rozliczający comiesięcznie ten podatek jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą czyli uprawnioną do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotów służących działalności gospodarczej. Jest więc osobą uprawnioną do amortyzacji tych przedmiotów i zaliczania kosztów z nimi związanych (samochodami) do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, który ma znaczenie drugorzędne i formalne. Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję odwołują sie w szczególności do zarzutów podniesionych przez nich w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia (...) powołał w dniu (...) biegłego sądowego w dziedzinie ortopedii i chirurgii urazowej do wydania specjalistycznej opinii - oceny wydatków poniesionych przez małżonków B. na budynki mieszkalne w kontekście potrzeb podatników wynikających z ich niepełnosprawności - czy pozwalały im jako osobom niepełnosprawnym na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut, że opinia biegłego jest opinią prywatną, wydaną przez osobę, która nie jest specjalistą w dziedzinie rehabilitacji, oraz różni się częściowo od opinii przedłożonych przez skarżących. W ocenie organu odwoławczego powołany biegły jest właściwym specjalistą ponieważ biegły lekarz ze specjalizacją z zakresu ortopedii i chirurgii urazowej jest również specjalistą w dziedzinie rehabilitacji, bowiem zleca pacjentom odpowiedni dla nich rodzaj rehabilitacji, którą wykonują rehabilitanci. Opinia biegłego wydana i wykorzystana została wyłącznie w celu prowadzonego postępowania w zakresie określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynikało wprost z zalecenia wyroku uchylającego poprzednio wydaną decyzję. W opinii przedłożonej przez skarżących, sporządzonej przez prof. W. M. z dnia (...) - specjalisty ortopedii, chirurgii urazowej i rehabilitacji, wynika, że wymiana okien z funkcjonalnym oprzyrządowaniem, łóżko sypialniane z dostępem z trzech stron, klimatyzator, rolety, kuchenka Amica, szafa z drzwiami przesuwanymi - ułatwiają wykonywanie czynności życiowych. Natomiast lek. med. N. M. w zaświadczeniu z dnia (...) podkreśla, że budowa podjazdu do budynku oraz zainstalowanie urządzeń w mieszkaniu ułatwiają egzystencję i rehabilitację osoby niepełnosprawnej. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że dokumenty te nie posiadają walorów wizji lokalnej, która w tej sprawie najpełniej oddaje faktyczną przydatność poczynionych nakładów w kontekście ułatwienia codziennych czynności życiowych osoby niepełnosprawnej. Ponadto organ podniósł, że zasady korzystania z odliczeń z tytułu wydatków rehabilitacyjnych regulują przepisy art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) obejmujące: a) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; b) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; c) odpłatność za pobyt na leczeniu sanatoryjnym, za pobyt w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych, leczniczo-opiekuńczych, opiekuńczo-pielęgnacyjnych, leczniczo-wychowawczych i szkolno-wychowawczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjno-usprawniające; d) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. e) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7 art. 7a ustawy podatkowej.. indywidualnego przeznaczenie; W świetle tych przepisów za wydatki rehabilitacyjne podlegające odliczeniu uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Istotnym jest ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność , daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Adaptacja i wyposażenie podyktowane są potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Celem adaptacji jest ułatwienie wykonywania funkcji życiowych, co wymaga indywidualnej oceny każdego wydatku pod kątem konkretnych okoliczności oraz rodzaju niepełnosprawności podatnika. Konstrukcja przepisu pozwala podatnikowi odliczyć od dochodów wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które jednocześnie spełniają trzy warunki: 1) indywidualnego przeznaczenia; 2) niezbędności w rehabilitacji; 3) ułatwienia w wykonywaniu czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zakupione i zamontowane przez podatników okna plastikowe, łóżko, kuchenka elektryczno-gazowa, rolety lampy i żarówki nie wykazują cech "indywidualnego przeznaczenia" oraz niezbędności w rehabilitacji. Stanowią wyposażenie ogólnego użytku przeznaczone do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiające komfort życia całej rodziny, w tym osób całkowicie sprawnych. Odliczenie wydatków poniesionych na zakup sprzętu gospodarstwa domowego byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby sprzęt taki ułatwiał osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynikało z niepełnosprawności. Odnosząc się do zarzutu niezrozumienia pojęcia "kinezyterapii" organ odwoławczy zauważył, że wydatki na kinezyterapię nie były przedmiotem sporu w sprawie. Były nim bowiem ściśle określone wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego w G., które zostały dokonane w celu zwiększenia walorów użytkowych budynku, a nie wynikały z potrzeb związanych z niepełnosprawnością podatników. Wyjaśniono, że organy podatkowe mają prawo weryfikacji wykazanego odliczenia z uwagi na to, że wszelkie ulgi przysługują z tytułu faktycznie poniesionych wydatków, zgodnie z celem wskazanym w ustawie, a nie tylko z tego powodu, że podatnik potencjalnie spełnia warunki, by takiego odliczenia dokonać. W sprawie podjęto wszelkie starania mające na celu rzetelne przeprowadzenie weryfikacji odliczeń wydatków dokonanych przez skarżących. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, ulgi podatkowe uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego należy stosować je w sposób ściśle określony przepisami, a rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik, uzyskując przychody z najmu na podstawie faktur VAT i rozliczając comiesięczny podatek VAT z tych przychodów nie może być uznany za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą a tym samym zaliczać do kosztów ich uzyskania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz innych wydatków z nimi związanych. Stwierdził, że pismo Urzędu Skarbowego z dnia (...) nie odnosi się do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu. Przedmiotem wyjaśnień Urzędu była problematyka potrącania zaliczek z tytułu czynności zleconych przez sądy, prokuraturę i policję. Z zebranego przez organ I instancji materiału nie wynika by skarżący uczynił z najmu przedmiot działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej, świadczenia usług w zakresie najmu, z których przychód wykazano w zeznaniu PIT-36 za rok 2002 jako pochodzący ze źródeł wymienionych w przepisie art. 10 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie wydatków dotyczących samochodów stanowiących własność podatnika i wykorzystywanych do uzyskiwania przychodu z innych niż działalność gospodarcza, następuje według ogólnych norm zawartych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki, które zostały faktycznie poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w przepisie art. 23 ustawy podatkowej. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżących, że fakt pozostawania przez osobę podatnikiem podatku od towarów i usług automatycznie prowadzi do uzyskania statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego determinuje bowiem wykonanie określonej czynności, a nie fakt posiadania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, co wynika z przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993r. Zawarty w treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog źródeł przychodów rozgranicza przychody z działalności gospodarczej od przychodów z najmu. Pozostawia to podatnikowi prawo do wyboru optymalnej dla niego kwalifikacji, co jak wynika wprost ze złożonej za rok 2002 deklaracji B. B. uczynił. Odnosząc się do kwestii zaliczek na podatek z tytułu czynności zleconych przez sądy, prokuraturę i policję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że B. B. osiągnął dochód określony w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odrębnego źródła przychodów. Koszty uzyskania powyższych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym, miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru ten przychód stanowi. Mając na względzie sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez B. B. z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego oraz mediatora sądowego - organ podatkowy uznał wnioskowane przez podatnika koszty w wysokości faktycznie poniesionej, zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro wynagrodzenie osiągana przez skarżącego z powyższego tytułu rozliczone było na podstawie wydatków faktycznie poniesionych, to pismo Urzędu Skarbowego z dnia (...) nie wpłynęło negatywnie na zobowiązanie podatkowe. Termin załatwienia odwołania uległ przedłużeniu z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, o czym skarżący byli informowani. Przedłużenie załatwienia sprawy zostało spowodowane obowiązkiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do powołania biegłego, następnie oczekiwaniem na przygotowanie opinii przez biegłego. Opóźnienie w poinformowaniu podatników nie pozostawało w jakimkolwiek związku z obowiązkiem umorzenia postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z przepisem art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie odwołań w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydał zaskarżoną decyzję ustosunkowując się w sposób obszerny i przejrzysty do podniesionych zarzutów. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 130 § 1 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na "nie wyłączenie od udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wskutek wydania decyzji uchylającej, z dnia (...) kierownika działu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą P. B.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, pracownik urzędu skarbowego, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w którym brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ wskazany pracownik nie uczestniczył jednocześnie w wydaniu decyzji przed, organem pierwszej instancji, a następnie przed organem odwoławczym. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu, organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten nie wykazuje związku z przedmiotem sporu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku nie wydania nowej decyzji w trzymiesięcznym terminie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconego na podstawie decyzji uchylonej, lub decyzji, której stwierdzono nieważność, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zgodnie z przepisem art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do powyższego terminu nie wlicza się opóźnień, które powstały z winy podatników. Zarzut skarżących został sformułowany w związku ze skargą z dnia (...) na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w piśmie z dnia (...) odmówił zwrotu nadpłaty stanowiącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 r. Zdaniem podatników, naruszenie miało miejsce wskutek tego, że pomimo wydania decyzji uchylającej z dnia (...), organ podatkowy nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy. Jednak w ocenie organu odwoławczego, opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia (...) nastąpiło z przyczyn obiektywnych i na przekroczenie tego terminu mieli wpływ także skarżący, poprzez zwłokę w dostarczeniu dokumentów dotyczących źródła przychodów jakim jest najem. Ponadto, przedłużenie postępowania miało miejsce na ich wniosek w celu złożenia wyjaśnień w trybie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisu art. 123 § 1 poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wypowiedzi podatników zawartej w piśmie z dnia (...) organ odwoławczy wskazał, że powołane pismo poruszało kwestię naruszenia przepisu art. 77 § 4 poprzez niewypłacenie nadpłaconego zobowiązania podatkowego z uwagi na przekroczenie 3-miesięcznego terminu od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz kwestię istnienia podjazdu do garażu z kostki brukowej. Organ wyjaśnił, że do tych problemów ustosunkował się w treści decyzji (str. 29-30 decyzji). Natomiast wydatki na wykonanie podjazdu zostały uznane w zaskarżonej decyzji. Stąd zarzut powołany uznać należy za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przeprowadzenie postępowania mediacyjnego za niecelowe, gdyż w jego ocenie zaskarżona decyzja jest zasadna i zgodna z prawem i nie ma merytorycznych ani formalnych podstaw do jej uchylenia lub zmiany. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd Administracyjny, uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z (...) wskazał, iż organ odwoławczy winien przeprowadzić dowód z opinii biegłych (biegłego) w sprawie spornych ulg rehabilitacyjnych "by w oparciu o dokumentację fotograficzną wydatków lub w oparciu o wizję lokalną owych wydatków odpowiedzieli oni na pytanie, czy owe konkretne sporne wydatki poczynione na budynki mieszkalne w G. i P. były stosowne do potrzeb skarżących wynikających z ich niepełnosprawności, tj. pozwalały im jako inwalidom określonego rodzaju na przystosowanie się do nominalnego życia w społeczeństwie" Stosownie do przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153 poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, powołał (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) biegłego sądowego specjalistę ortopedii i chirurgii urazowej dr med. J. N., który (...) przedłożył wymaganą opinię.. Na jej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie (...) zł i określił to zobowiązanie na kwotę (...) zł. W odniesieniu do ulgi rehabilitacyjnej organ odwoławczy uznał za zasadne odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków związanych z: a) używaniem przez skarżącego samochodu osobowego dla potrzeb przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne b) montażem szafy wnękowej, c) wykonaniem podjazdu d) wykonaniem podjazdu umożliwiającego korzystanie z wózka inwalidzki e) zakupem i montażem klimatyzatora. Organ odwoławczy nie uznał wydatków związanych z: wymianą okien; zakupem łóżka kuchenki gazowo - elektrycznej, założeniem rolet zakupem lamp i żarówek. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot - wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Za powyższe wydatki uważa się wydatki poniesione na: 1) adaptacje i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, 2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności , 3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (ust. 7a art. 26) Odliczenie kwot wydatków na cele rehabilitacyjne jako ulga podatkowa jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym przepisy odnoszące się do tej ulgi należy stosować w sposób ścisły, a wszelka wykładnia rozszerzająca oparta na przesłankach słusznościowych jest niedopuszczalna. Zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów określenie "niezbędnych w rehabilitacji" oznacza, że zalicza się do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi indywidualnych niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności . Organ odwoławczy w oparciu o opinie biegłego słusznie uznał, iż powyższych kryteriów nie spełniają wydatki podatników poniesione na: wymianę okien, zakup łóżka, kuchenki elektryczno - gazowej, zakup rolet czy też lamp i żarówek. Wprawdzie przedmioty (sprzęt) te ułatwiają wykonywanie czynności życiowych, ale nie mają cech indywidualnych niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej. Jest to sprzęt ogólnego użytku przeznaczony do korzystania przez nieokreślony krąg osób, który nie wykazuje cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji . Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) Wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy nie naruszył wymogów powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 197 Op. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii Organ odwoławczy słusznie uznał opinie biegłego J. N. za poprawną a jego rozumowanie za prawidłowe. Sprawdził przesłanki, na których biegły oparł swą konkluzję i to w aspekcie powołanego przepisu prawa podatkowego. Podkreślono, że w przeciwieństwie do przedłożonych przez skarżącego pisemnych ocen W. M. (specjalista ortopedii , chirurgii urazowej i rehabilitacji (i N. M. lek. med.) opinia biegłego wydana została po uprzednich oględzinach spornego sprzętu i urządzeń. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż opinia oparta na powyższych przesłankach najpełniej oddaje faktyczną przydatność poczynionych wydatków w kontekście ich indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji oraz ułatwienia skarżącym jako osobom niepełnosprawnym w wykonywaniu czynności życiowych. Jeżeli chodzi o zakwestionowane przez biegłego wydatki (okna, rolety i kuchenka elektryczno - gazowa), to niewątpliwe jest. iż urządzenia te ułatwiają wykonywanie czynności, ale nie są urządzeniami o cechach indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji, których zakup i montaż w świetle powołanego przepisu uzasadniałby odliczenie od podatku. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego, iż biegły, będący specjalistą z zakresu chirurgii i ortopedii, posiada odpowiednie wiadomości, które uprawniają go do wydania opinii co do niezbędności wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Opinia biegłego dotyczy zresztą tylko tych wydatków. które związane są z jego specjalnością. Trafne jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który uznał za zasadne zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w kosztach uzyskania przychodu z tytułu najmu. Do wydatków tych skarżący zaliczył koszty eksploatacji i amortyzacji samochodu osobowego, Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem najmu, z którego skarżący uzyskał dochód był budynek biurowy. Źródłem przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy podatkowej jest między innymi najem. Kosztami uzyskania przychodów z tego źródła (art. 22) są zatem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Są to więc koszty, które zostały faktycznie poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, to znaczy pozostają w racjonalnym związku przyczyno - skutkowym z osiąganymi przychodami. Organ odwoławczy słusznie uznał, iż wskazane przez podatnika wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu skoro nie pozostają w żadnym bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami z tego tytułu. Amortyzacji podlegają określone środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22a). Skarżący nie prowadził jednak w ramach umowy najmu działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Nie zarejestrował takiej działalności w ramach ewidencji gospodarczej. Skarżący bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op.), a więc w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązująca w roku podatkowym ustawa z 3 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podatkowi VAT podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług (art. 2). Nie oznacza to więc, iż każdy podatnik VAT był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wskazanych przez skarżącego samochodów osobowych jedynie wydatki na paliwo mogły stanowić koszt uzyskania przychodu z najmu budynku. Skarżący w tym zakresie nie przedstawił jednak dowodów poniesienia tego wydatku. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Op. pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu z udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w którym brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja taka nie zachodzi w doniesieniu do pracownika organu pierwszej instancji - P. B. skoro nie brał on udziału w wydaniu decyzji organu odwoławczego z dnia (...). Zarzut dotyczący naruszenia art. 77 Op. nie pozostaje w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą. Zaskarżona decyzja oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) dotyczą określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a nie zwrotu nadpłaty będącej wynikiem niewydania w określonym terminie nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 Op. Wynagrodzenie jakie skarżący uzyskał z tytułu wykonania czynności biegłego i mediatora sądowego, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy). Koszty uzyskania tego przychodu określone zostały na poziomie 20% (art. 22 ust. 9 pkt 4). Zgodnie z ust. 10 art. 22 jeżeli podatnik udowodni, że koszty te były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej to ich wysokość ustala się w granicach faktycznie poniesionych. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż koszty uzyskania przedmiotowego przychodu przyjęto w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Skarżący uzyskał bowiem przychód w wysokości (...) zł, a koszty uwzględniono w kwocie (...) zł. W świetle wskazanych okoliczności uznać należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z tych więc powodów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek