I GSK 804/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1135/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1135/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc na kwotę 32.904,00 zł. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. B. M. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "K.", polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny w trzech punktach sprzedaży: w N. R. - sprzedaż oleju napędowego, w L. Z. - sprzedaż oleju opałowego i oleju napędowego oraz w W. - sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny. W wyniku kontroli ustalono, że poza protokołami z inwentaryzacji z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. strona nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, bowiem dokumentacja ta spłonęła w wyniku pożaru budynku biurowego w W. w dniu [...] r. Na podstawie dokumentów uzyskanych od kontrahentów strony ustalono, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. strona dokonała zakupu 1.351.272 litrów oleju opałowego, który sprzedawała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności oraz zużywała na potrzeby własne - do ogrzewania budynku biurowego, socjalnego. W oparciu o dokumenty i oświadczenia ustalono zdolności magazynowe firmy strony do magazynowania oleju opałowego, która wynosiła 37.000 l w zbiornikach naziemnych i w autocysternie. W oparciu o przedłożone przez stronę zestawienia odbiorców oleju opałowego, zgromadzone informacje z oświadczeń strony i posiadanych przez nią dowodów korespondencji z podmiotami dokonującymi transakcji handlowych, organ I instancji podjął czynności sprawdzające w celu potwierdzenia faktu dokonania zakupu oleju opałowego u strony, przeprowadził dowody z zeznań świadków, wystąpił o wyjaśnienia do kontrahentów. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że 12 spośród wskazanych osób nie potwierdziło transakcji zakupu oleju opałowego u strony, 12 kontrahentów potwierdziło ten fakt, przy czym w jednym przypadku organ przyjął ilość oleju opałowego wg wyjaśnienia kontrahenta (Z. P.), w drugim - wg zestawienia strony (M. T.). Przedłożone przez stronę zestawienie (z dnia 23.02.2006 r.) kontrahentów organ przyjął jako zawierające listę kontrahentów dokonujących wyłącznie zakupu oleju napędowego, w oparciu o wyjaśnienia strony oraz wyjaśnienia kontrahentów. Na podstawie dokumentów względnie potwierdzonej sprzedaży oleju opałowego ustalono, że w 2003 r. strona sprzedała 35.200 litrów, natomiast w 2004 r. - 43.162 litrów, co za lata 2003 - 2004 daje ilość 78.362 litry. W oparciu o oświadczenie strony organ podatkowy ustalił zużycie oleju opałowego na potrzeby własne strony: 2003 r. - 5.124 litry, 2004 r. - 12.888 litry. Pierwszy udokumentowany zakup oleju wystąpił we wrześniu 2003 r. Na podstawie dokumentacji, przy uwzględnieniu stanów magazynowych, ustalonego zużycia oleju na potrzeby własne ustalono obrót w 2003 r.: zakupiony olej opałowy w 2003 r. - 271.220 l., sprzedany na cele opałowe - 35.200 l., zużyty na potrzeby własne - 5.124. l., sprzedany na inne niż opałowe cele - 229.796 l., stan na 31.12.2003 r. wg spisu z natury - 1.100 l.; w 2004 r. stan na 1.01.2004 r. - 1.100 l., zakupiono olej opałowy - 1.080.052 l., sprzedano na cele opałowe - 43.162 l., zużyty na własne potrzeby - 12.888 l., sprzedano na inne niż opałowe cele - 1.024.107 l., stan na dzień 31.12.2004 r. - wg spisu z natury 995 l. Ustalono, że strona nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ podatkowy dokonał proporcjonalnego przyporządkowania wielkości sprzedaży oleju opałowego na inne niż opałowe cele do ilości dni kalendarzowych każdego z badanych miesięcy, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania. W ten sposób ustalił organ, iż w maju 2004 r. strona sprzedała olej opałowy na inne niż opałowe cele w ilości 86.741,86 l., która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki akcyzowej określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł./1000 l. Organ odwoławczy wskazał na dysponowanie tylko materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego, wykazem potencjalnych nabywców tego oleju, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu) i podkreślił, że do niebudzących wątpliwości należy wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości w zakresie magazynowania oleju opałowego. W trakcie postępowania udowodniono wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne, zakup oleju dla celów opałowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zakup oleju dla celów opałowych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które wskazała strona. Podkreślił organ, że za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe przyjęto sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Wskazał organ na przepisy art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdzając, że odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonywana przez stronę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu (§ 2 rozporz. - 197,00 zł./1.000 l.) pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych aniżeli opałowe". Strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywców oświadczeń (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporz.) o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) względnie oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Brak oświadczeń nabywców stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego, czyli w wysokości 1.141,00 zł./1.000 l. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Wskazał organ, że wszystkie te przypadki, w których organ dotarł do nabywców oleju napędowego dla celów opałowych i nabywcy ci potwierdzili, że składali oświadczenie o sposobie zużycia oleju opałowego, nie były kwestionowane. Niemniej stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego wskazując, że określając wielkość sprzedaży nie uwzględnił organ stanów magazynowych na początek okresu rozliczeniowego, udokumentowanych zakupów i sprzedaży oleju opałowego w danym okresie oraz możliwości magazynowych. Wskazał organ na przepis art. 21 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Do wielkości udowodnionych w postępowaniu należy wielkość i data zakupu oleju opałowego do celów opałowych, stan zapasów na dzień 1.06.2003 r., 31.12.2003 r., 31.12.2004 r., możliwości magazynowe dla oleju opałowego, data sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe (11 przypadków). W odniesieniu do 15 przypadków sprzedaży oleju na cele opałowe nie było możliwe określenie daty sprzedaży (kupujący nie pamiętali daty, a sprzedawca nie posiada dowodów sprzedaży), podobnie jak z pozostałą ilością sprzedanego oleju opałowego nieudokumentowaną w zakresie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż opałowe cele i stan magazynowy na koniec miesiąca, wyliczono, że w maju 2004 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 28.838,00 l i w całości stanowiła sprzedaż na inne niż opałowe cele, bowiem skarżąca nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie podważenia prawidłowo prowadzonych przez skarżącą ewidencji i dowolnego przyjęcia, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie i niedokonanie oceny załączonego do odwołania protokołu z kontroli dokonanej przez organy podatkowe, naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie tego przepisu i dowolne przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne aniżeli opałowe, w związku z czym powstał obowiązek w zakresie uiszczenia akcyzy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Zdaniem skarżącej błędnie ustalono, że skarżąca w swoje dokumentacji nie posiadała wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Fakty takie nie miały miejsca, gdyż przed pożarem, w którym zginęła cała dokumentacja, takie oświadczenia strona posiadała. Organ dokonując jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, pominął dowody, z których wynikało, że skarżąca takie oświadczenia posiadała - np. protokół z czynności sprawdzających w Miejskim Ośrodku Kultury w N. R., czy u Z. M. prowadzącego PPHU S. Także z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w dniu [...] r. wynika, że skarżąca prowadziła rejestr oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi do ilości i wykorzystania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając powyższą skargę wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy. Sąd I instancji podniósł, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (§ 6), nakładające na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik, który domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Dlatego też podatnika obciąża podejmowanie działań mających na celu wykazanie okoliczności dla niego korzystnych. W ocenie Sądu skarżąca tego nie dokonała. Sąd stwierdził, że dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., a zatem skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą zwolnieniu go z obowiązku podatkowego. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie ze zwolnienia z podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do zwolnienia i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we W. z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1135/07 wniosła B. M. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego bez przeprowadzenia przez organy celne prowadzące postępowanie dowodu z akt postępowania kontrolnego Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2004 r., zakończonej protokołem nr [...], a które to postępowanie i jego ustalenia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, jak również pominął zarzut naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – co w ocenie kasatora doprowadziło do wydania wyroku z istotnym naruszeniem norm postępowania. Skarżąca dalej wskazała, że już w odwołaniu od pierwszej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., skarżąca wnosiła o dopuszczenie protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ prowadzący postępowanie. Natomiast organy celne w toku postępowania nie przeprowadziły tego dowodu i nie dokonały jego oceny. Zdaniem kasatora treść protokołu nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2004 r. jednoznacznie wskazuje, że skarżąca prowadziła stosowne rejestry i ewidencję. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż błędnie przyjął, że skarżąca w ogóle nie posiadała wymaganych przepisami prawa oświadczeń, w rzeczywistości oświadczenia te były, lecz uległy zniszczeniu, taka sytuacja nie stała się jednak przedmiotem analizy Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 24 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując w szczególności, iż powołany przez stronę protokół nie dotyczył badania oświadczeń dokumentujących obrót olejem opałowym, lecz oleju opałowego i napędowego w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem. W konsekwencji więc zawarte w protokole końcowym stwierdzenie o prowadzeniu rejestru przez skarżącą, nie mogło stanowić dowodu prawidłowego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego w związku ze stosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej powołując jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie powiązał tego przepisu z normą prawa materialnego, co sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I GSK 1276/05; zbiór LEX nr 265015). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyli decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). Autor skargi kasacyjnej ani w jej podstawie, ani też w uzasadnieniu nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, któremu Sąd I instancji i w jaki sposób uchybił wydając zaskarżony wyrok. Powiązanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje zatem podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie zasługuje także na uwzględnienie sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiło objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, a to w zw. z art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, a także z § 6 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 i 5 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami ustawodawca uzależnił zwolnienie podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego z podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Należy przy tym podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, co oznacza, że kwestie te pozostają poza kontrolą kasacyjną z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. Zauważyć należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca w zakwestionowanym zakresie nie udokumentowała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca była wzywana przez organ administracji publicznej do dostarczenia dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą oraz do wskazania nabywców tego wyrobu. Strona nie przedłożyła jednak dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okres objęty kontrolą, a w szczególności nie przedstawiła oświadczeń nabywców, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. W trakcie postępowania kontrolnego, pełnomocnik skarżącej przedstawił zestawienie kontrahentów, którzy w okresie objętym kontrolą mieli być nabywcami oleju opałowego od skarżącej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, ponad wszelką wątpliwość, że 12 osób wskazanych w zestawieniu przez pełnomocnika skarżącej nie potwierdziło faktu zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej w okresie objętym kontrolą. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że organ II instancji pominął zgłoszony przez nią dowód z dokumentu tj. z protokołu kontroli Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2004 r., a w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż dowód ten został dopuszczony w sprawie, ale nie był wystarczający dla potwierdzenia sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przepisami prawa. Ponadto zarzuciła, że to uchybienie organu II instancji uszło uwadze Sądu I instancji, a dowód ten miał znaczenie w sprawie z uwagi na treści w nim zawarte. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd I instancji odniósł się do okoliczności związanych z treścią dokumentacji wskazującej na istnienie oświadczeń nabywców (tj. do protokołu kontroli). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził bowiem, że: "Nie ma także istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż przeprowadzone kontrole stwierdziły, że w prowadzonej przez nią dokumentacji takie oświadczenia od nabywców znajdowały się" (str. 8 uzasadnienia). Tego rodzaju sformułowanie oznacza, że Sąd I instancji aczkolwiek może w sposób niezbyt czytelny, ale jednoznaczny uznał, iż uchybienie organu II instancji, który pominął wnioskowany przez skarżącą dowód, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie uprawdopodobnił, że Sąd I instancji niewłaściwie ocenił wpływ stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej, a w konsekwencji, że ta wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w powoływanym protokole kontroli znajduje się – jak wskazuje sam kasator – wyłącznie stwierdzenie: "Jednostka kontrolowana prowadzi rejestr sprzedaży oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi co do ilości i wykorzystania. Punkt sprzedaży posiada aktualne świadectwo jakości...". Wbrew stanowisku skarżącej tej treści sformułowanie zawarte w protokole kontroli, której zakres merytoryczny obejmował inne kwestie, nie mogło stanowić wystarczającego dowodu na wykazanie, iż skarżąca udokumentowała stosownymi oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze w ilości zakwestionowanej przez organy podatkowe w kwietniu 2004 r. Tego rodzaju okoliczność z tej treści protokołu nie wynika, a wskazuje jedynie, że skarżąca posiadała taki rejestr oraz oświadczenia. Jednakże skoro bezspornym jest, że kopie rejestru oraz oświadczeń nie stanowiły załącznika do tego protokołu, to trafny jest pogląd Sądu, iż dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tego rodzaju dowód nie umożliwiał też ustalenie potencjalnych nabywców w celu stwierdzenia okoliczności, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia. Wskazać należy, iż przepis § 6 rozporządzenia nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy stosownych oświadczeń i ich przechowywania miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. To na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Ryzyko utraty tego rodzaju dokumentacji bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy obciąża podatnika, który chce korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przepisy prawa podatkowego materialnego ograniczające zakres dowodów do ściśle wskazanych stanowią lex specialis w zestawieniu z ogólnymi unormowaniami dotyczącymi dowodów zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95, zbiór LEX 27414). W ustawie o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, a także w ww. rozporządzeniu nie wskazano rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji gdy sprzedawca pragnie korzystać z prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego. Pamiętać należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek oświadczenie lub inny dokument lecz o oświadczenie zawierające co najmniej dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak, lub którego wadliwość w stopniu uniemożliwiającym weryfikację danych w nim zawartych powoduje utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego. Powyższe wskazuje, że chybione są twierdzenia skarżącej, iż przyjęcie niekorzystnych dla podatnika ustaleń z uwagi na utratę dokumentów z przyczyn losowych stanowi nadużycie i jest sprzeczne z zasadami postępowania dowodowego. Bezzasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.