III SA/Wa 2036/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2036/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] października 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], określającą M. S. (dalej: skarżący) za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł., nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.655 zł. oraz odmawiającą dokonania zwrotu w kwocie 4.655 zł. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 stycznia 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. M. S., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 4.655 zł. W toku postępowania wyjaśniającego oraz w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 30 stycznia do 2 lutego 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec- listopad 2005 r. stwierdzono, że: - M. S. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług do dnia 3 listopada 2005 r. i z tą datą został zamknięty rachunek bankowy jego działalności gospodarczej, zaś zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 21 listopada 2005 r.; - w dniu 12 czerwca 2006 r. wpłynęło do urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3 dotyczące konta bankowego M. S. W tych okolicznościach, Naczelnik określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.655 zł i odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu z uwagi na fakt, że nie można go dokonać na rzecz niezarejestrowanego podatnika tego podatku i na niezwiązany z prowadzoną działalnością rachunek bankowy. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym zwrot różnicy podatku (z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a) następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W niniejszej sprawie niespornym jest, że w chwili składania korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. strona nie była już zarejestrowanym podatnikiem VAT i wskutek tej korekty dokonała zmiany swego oświadczenia woli co do formy i wielkości zwrotu. W deklaracji pierwotnej, złożonej w czasie gdy była podatnikiem podatku od towarów i usług strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.590 zł (nie wykazując sprzedaży i podatku należnego). Natomiast w złożonej w dniu 26 stycznia 2006 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.655 zł, sprzedaż na kwotę 15.890 zł i podatek należny w kwocie 3.495 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika do ustalenia, czy osoba wykreślona z rejestru podatników może skutecznie złożyć korektę deklaracji VAT-7 dotyczącą rozliczenia okresu, gdy miała status czynnego podatnika VAT. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienie powyższej kwestii determinuje dalsze rozważania na temat możliwości dokonania zwrotu na wskazany przez stronę rachunek bankowy. Z tych też powodów, oraz z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, koniecznym jest wyjaśnienie tych kwestii i dokonanie niezbędnych ustaleń na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ wskazał, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość zwrotu podatku na rzecz podmiotu wykreślonego z rejestru podatników w sytuacji prawidłowo sporządzonej deklaracji za ostatni okres przed wyrejestrowaniem działalności (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/2006) oraz korekty deklaracji złożonej przed wyrejestrowaniem z ewidencji podatników VAT (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/06). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika M. S., który zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 233 § 2 poprzez błędne zastosowanie, - art. 125 § 1 poprzez niezastosowanie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy jako podstawę uchylenia decyzji oraz przekazania jej do ponownego rozpatrzenia błędnie podał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie natomiast wszystkie kwestie zostały wyjaśnione podczas postępowania przez organ I instancji. Skarżący stwierdził, że przez błędne zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, zobowiązującą organy podatkowe do jej merytorycznej oceny na etapie obu instancji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo NSA, m. in. wyrok z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/ 98, zgodnie z którym decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 119 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Jednakże nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ bowiem w tym zakresie może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, czy np. naruszenie art. 194 § 1 o mocy dokumentów urzędowych, w takim bowiem przypadku organ odwoławczy zmieni dokonane ustalenia stanu faktycznego, przywracając właściwe miejsce w oceni stanu faktycznego dokumentom urzędowym. W wyroku z 18 maja 2000 r. (I SA 1081/99; niepubl.) NSA stwierdził, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Wątpliwości organu powstały natomiast na tle wykładni prawa. Nie jest to jednak podstawa do wydania decyzji kasacyjnej, o której stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzuty skargi należy uznać za trafne, organ odwoławczy naruszył bowiem zarówno dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 § 1 art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948). W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał wykładni przepisów prawa, które jego zdaniem mają tu zastosowanie. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie do dokonania własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i zastosowanej podstawy prawnej oraz wypracowania samodzielnego stanowiska i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.