III SA/Wa 2070/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku oddala skargę III SA/Wa 2070/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], ustalającą B. R. O. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.696 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., sygn. I Ns 799/06 Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 2005 r. M. F. K. nabyli: mąż B. O., córka E. K. M. K. –T. i syn B. R. O., każdy po w 1/3 części. Wartość masy spadkowej wynosiła 251.200 zł., stąd skarżącego przypadała część w wysokości 83.733 zł., od której Naczelnik ustalił zobowiązanie podatkowe. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, domagając się zastosowania w sprawie zwolnienia z podatku wynikającego z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Według podatnika zasadnicze znaczenie ma data powstania obowiązku podatkowego, a stosownie do art. 6 ust.4 u.p.s.d. jeżeli nabycie stwierdzone zostało orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co w tym przypadku nastąpiło 3 stycznia 2007 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 3 ust. l ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", w myśl którego do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji "nabycia spadku", zatem w tej kwestii zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Nabycie spadku następuje automatycznie z mocy ustawy. Natomiast w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku Sąd na wniosek osoby zainteresowanej potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c), co ma znaczenie deklaratoryjne, gdyż od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. O., który wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie nieważności postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ustalającej podatek od spadku, orzeczenie o braku wykonalności decyzji ustalającej podatek od spadku i nakazanie zwrotu uiszczonego nienależnego podatku w kwocie 4.696, 00 zł. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące błędnej interpretacji art. 4a ust 1 u.p.s.d., zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 2, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 224 § 4, art. 227 § 1 a także art. 10 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Skarżący wskazał na sprzeczne z dowodami i faktami ustalenia postępowania podatkowego, podniósł również, że organy nie udzieliły mu wymaganych przepisami prawa niezbędnych wyjaśnień, informacji i wskazówek. Zdaniem skarżącego z art. 3 § 1 pkt.2 k.p.a. wynika, że przepisy tego kodeksu mają zastosowanie do ustawy Ordynacja podatkowa do przepisów działów: IV (Postępowanie podatkowe art. 120 - art. 271), V, VIII czyli do przepisów dotyczących postępowania w sprawie podatku od spadku. Skarżący stwierdził, że jest nabywcą spadku zwolnionym z podatku na podstawie art. 4a ust. l pkt. l u.p.s.d Zarzucił, że organ I instancji nie przesłał mu do wiadomości pisma nazwanego "Arkusz odwoławczy", zawierającego szerokie uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie umożliwił mu również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań i nie zapewnił mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący zarzucił również, że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji dlaczego ze spadku wydzielono środki pieniężne i wykazano je jako darowiznę do opodatkowania, przez co został pozbawiony prawa do ustosunkowania się do powyższych stwierdzeń na odpowiednim etapie postępowania. Skarżący zaskarżył także postanowienie z dnia [...] lica 2007 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, które jego zdaniem zostało wydane z naruszeniem art. 222 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwy organ. Zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik winien był w terminie nie później niż 14 dni od daty otrzymania odwołania przekazać je organowi odwoławczemu. Uczynił to 13 lipca 2007 r., czyli w 14-tym dniu. Z tego względu postanowienie to jest nieważne z mocy prawa i należy je wyeliminować z obrotu prawnego. Skarżący podniósł, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i u.p.s.d. nie zawierają przepisów stanowiących, że nabycie spadku jest równoznaczne z otwarciem spadku, czyli ze śmiercią spadkodawcy. Nie ma tam również odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego. Skarżący stwierdził, że błędna wykładnia, czy niejasności w prawie nie mogą prowadzić do obciążeń fiskalnych podatnika. Nie może istnieć sytuacja, w której podatnik będzie ponosić negatywne konsekwencje błędów ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na protokół z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 20 września 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego tego nie uczynił. Skarżący skorzystał z tego prawa w dniu 27 września 2007 r., co sanowało naruszoną procedurę. Wówczas podatnik zapoznał się również z arkuszem odwoławczym, którego organ I instancji nie miał obowiązku przesyłać do wiadomości stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Art. 4a u.p.s.d. wprowadzający zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę wprowadzony został mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - czyli przed 1 stycznia 2007 r. Prawo spadkowe jest częścią prawa cywilnego, którego przepisy normują dziedziczenie, czyli przejście spadku ze spadkodawcy na spadkobierców. Postanowienia prawa spadkowego zgrupowane są w IV księdze kodeksu cywilnego. Zawarte tam unormowania stanowią oczywiste odniesienie pojęciowe dla przepisów podatkowych związanych z obrotem majątkowym zaistniałym wskutek spadkobrania. Przepis art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje jako zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie to następuje ipso iure, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku (art. 1012) i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter prowizoryczny. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia, a więc że stał się spadkobiercą (por. orz. SN z 16 czerwca 1986 r., IV CR 154/86, OSN 1987, Nr 10, poz. 158). Zgodnie z art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wyrażenie "otwarcie spadku" jest terminem techniczno-prawnym, który oznacza zespół skutków w sferze prawa spadkowego, jakie następują z chwilą śmierci spadkodawcy. Chwila otwarcia spadku odgrywa w prawie spadkowym doniosłą rolę. Stan rzeczy istniejący w chwili otwarcia spadku decyduje: a) o zawartości spadku, b) o tym, kto spośród osób należących do kręgu spadkobierców ustawowych dziedziczy, kto zostaje powołany do dziedziczenia na podstawie testamentu, c) o niegodności dziedziczenia, d) o osobach uprawnionych do zachowku. W chwili otwarcia spadku dochodzi do dziedziczenia (art. 925 K.c.). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku. Jednakże okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. W świetle ustawy zmieniającej kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Ponieważ w niniejszej sprawie spadkodawczyni M. F. K. –O. zmarła w dniu 14 listopada 2005 r., zatem przepis art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez jej spadkobierców. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących wadliwości postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, stwierdzić należy, że byt prawny takiego postanowienia jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy, postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej traci moc obowiązującą (por. wyrok WSA z 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, LEX nr 143765). W myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewypełnienie przez organ tego wymogu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia decyzji, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zauważając uchybienie w tym zakresie popełnione przez organ I instancji, sam prawidłowo zastosował się do wymogu omawianego przepisu, stąd też nie można dopatrzeć się, aby skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie decyzje organów obu instancji (a w szczególności decyzja Naczelnika) są dość krótkie, zawierają jednak niezbędne elementy decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący zaznajomił się z szerszą argumentacją organu I instancji, przedstawioną w arkuszu odwoławczym, który znajdował się w aktach sprawy. Jak wyjaśnił Dyrektor w odpowiedzi na skargę, arkusz ten nie musiał być przesyłany do skarżącego, gdyż obowiązek taki nie wynikał z przepisów. Odnośnie kwoty darowizny wykazanej do opodatkowania przez Naczelnika, Urzędu Skarbowego stwierdzić należy, że istotnie organ ten nie wyjaśnił o jaką darowiznę chodzi, w aktach sprawy znajduje się jednak akt notarialny umowy darowizny z dnia 27 lipca 2005 r., który niewątpliwie jest znany skarżącemu, gdyż był on jedną ze stron tej umowy. Ponadto w odwołaniu skarżący w nie podnosił tej kwestii, stąd nie była ona przedmiotem rozważań organu odwoławczego. W tej sytuacji Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przepisów K.p.a., które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.