I SA/Wr 1632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]); II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania sprawy, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...], w decyzji z dnia [...] (nr [...]), zweryfikował dokonane przez R. K. (dalej: podatnik/skarżący/strona), prowadzącego Przedsiębiorstwo "A", rozliczenie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od maja do października 2004 r. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podatnik złożył odwołanie. W ocenie skarżącego, skarżona decyzja naruszała: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne; 2. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), wskutek odmowy jego zastosowania do świadczonych przez podatnika usług i tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasady równego traktowania). W uzasadnieniu skarżący wywiódł, że odwoływanie się przez organ skarbowy do klasyfikacji statystycznych, w celu ustalenia, z jakim świadczeniem - usługą czy dostawą towaru - mamy do czynienia w sprawie, jest pozbawione podstaw. Podatnik zarzucił także nieprawidłowe zdefiniowanie wykonywanych przez niego czynności. Jego zdaniem, wytwarzanie oraz montowanie okien należy traktować jako usługę budowlano-montażową, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a/ ustawy VAT, nie zaś jako dostawę towarów. Na poparcie swojego stanowiska, strona załączyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2006 r. o sygn. akt l SA/Lu 282/06. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...], decyzją z dnia [...] (nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki PCV oraz sprzedaży żaluzji, roletek, parapetów, listew wentylacyjnych wraz z ich montażem w budynkach mieszkalnych, jak i budynkach innego typu. Dokonując sprzedaży stolarki PCV i innych towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w okresie od 01.05.2004 r. do 20.09.2004 r., podatnik wystawiał faktury stosując 7% stawkę podatku VAT, określając przedmiot opodatkowania jako "remont lokalu mieszkalnego PKOB-11 - wymiana okien". Przy czym, do każdej faktury sporządzana była umowa o roboty budowlano - montażowe, w której określano zakres prac i rodzaj budynku (mieszkalny, użytkowy). W załącznikach do umowy wskazywano rodzaj materiałów, z których miał być wykonany wyrób i wyliczenie jego ceny. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że zdaniem skarżącego, w jego sytuacji, mamy do czynienia ze świadczeniem usług złożonych, przy czym dominującym świadczeniem jest usługa montażu, bowiem pozwala na korzystanie z efektu całego świadczenia. Okna natomiast, jako takie, nie występują jako gotowy - odrębny - przedmiot obrotu i dopiero w trakcie montażu nabierają cech wyrobu gotowego. Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji, dokonywane przez skarżącego transakcje dotyczą sprzedaży rzeczy (łącznie z towarzyszącymi tym transakcjom usługami montażu). Niezależnie bowiem od nazwy umowy oraz zapisów w niej zawartych, a także sposobu fakturowania sprzedaży, montaż okien przez ich producenta należy do statystycznej kategorii "wyrobu", wobec czego nie ma podstaw do zaliczenia dostawy okien do kategorii usług. Natomiast sprzedaż roletek, żaluzji, parapetów i innych towarów wraz z montażem, powinna być zakwalifikowana w odpowiednim grupowaniu działu 52 - handel detaliczny. W związku z tym, podatnik - jako producent okien i dostawca rolet, żaluzji, parapetów wraz z ich montażem - winien traktować te czynności jako sprzedaż towarów, stosując stawkę 22%. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w/w kwestia na etapie odwoławczym stanowi jedyny przedmiot sporu. Argumentował, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Wskazał, że przepisy art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy VAT, celem identyfikacji towarów oraz usług na potrzeby ustawy VAT, nakazują odwołanie się do przepisów o statystyce publicznej. Przyjmując, iż organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikowania czynności wykonywanych przez podatników, organ drugiej instancji wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o zaklasyfikowanie spornych czynności. Z datowanej na dzień [...[ (nr [...]) opinii, otrzymanej z Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W., wynika, że roboty instalacyjne (montażowe) wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, klasyfikowane są łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Mając na uwadze powyższe, a także okoliczność, że przedmiotem świadczeń dokonywanych przez skarżącego była zarówno produkcja, jak i montaż stolarki okiennej, organ odwoławczy uznał, iż wykonywane przez podatnika roboty instalacyjne należało klasyfikować łącznie z produkowanym przez niego wyrobem, w tym samym grupowaniu statystycznym (w decyzji, powołując stosowne akty prawne jak i dane z klasyfikacji statystycznych, szeroko uzasadniono w/w tezę). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne czynności, określane przez podatnika w fakturach VAT jako "remont lokalu mieszkalnego - wymiana okien", stanowiły dostawę towarów/wyrobów (okien), w związku z czym podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawką podstawową 22%. Wskazał, iż skarżący wykonywał również dostawy oraz montaż roletek, żaluzji, parapetów. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż mieszczą się one w odpowiednim grupowaniu działu 52, nie zaś 45.42.11-00.00 "Roboty związane z montażem futryn drzwiowych i ram okiennych", co jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle powyższego, organ drugiej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT. Przepis powyższy dotyczy bowiem, jego zdaniem, wyłącznie robót budowlano - montażowych i remontów. W niniejszej zaś sprawie, stosownie do mających zastosowanie w zakresie podatku VAT reguł klasyfikacji statystycznej, świadczenia wykonywane przez stronę stanowiły dostawę towarów. Organ odwoławczy zważył, że w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa (której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem), a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Celem uzasadnienia postawionej tezy organ podatkowy przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen V.0V Bank), w którym ETS stwierdził, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia (czynności) stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Mając zatem na uwadze, że dostawa i montaż dodatkowego wyposażenia, takiego jak roletki, żaluzje, czy parapety, była dokonywana wraz z dostawą i montażem okien (co jednoznacznie wynika z treści faktur oraz zawieranych umów), zaś wartość tego wyposażenia i jego montażu stanowiła jedynie element kalkulacyjny ogólnej ceny za wykonane świadczenie, to nie było - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - podstaw do wyodrębnienia ich jako oddzielnego świadczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania natury procesowej, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 i 210 § 4 O.p. Dowodził, że wprowadzenie z dniem 15 lutego 2005 r. zmian do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje bez wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy, bowiem dotyczy ona okresu, w którym obowiązywał inny stan prawny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż opinie statystyczne wykorzystano jako jeden z dowodów. Wywiódł, że powołany przez stronę wyrok został wydany w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na prawidłowość pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że do robót remontowych, wykonanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, polegających na wymianie okien, ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT; - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT przez uznanie, iż wykonywana przez podatnika wymiana stolarki okiennej nie jest usługą remontową, a jej sprzedaż nie jest opodatkowana stawką 7 %, gdyż została zrealizowana przez producenta; - art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że to normy statystyczne decydują o przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT; - art. 8 ust. 3 ustawy VAT poprzez zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy świadczone przez skarżącego usługi nie były identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. W uzasadnieniu skarżący wskazał m. in., że ustawa VAT nie wiąże obowiązku podatkowego z faktem pozostawania producentem. Podniósł, iż samo wyprodukowanie wyrobu nie skutkuje obowiązkiem podatkowym, a skarżącego należy postrzegać jedynie jako sprzedawcę towarów, bądź świadczącego usługi. Skarżący stwierdził, że o faktycznym zakresie wykonanych przez podatnika robót powinna decydować treść zawieranych przez niego umów i intencje stron tych umów. Wywiódł, iż w sprawie strony umawiały się na świadczenie usług, a nie na dostawę towaru (okien), co potwierdzają analizowane w toku postępowania umowy. Zdaniem skarżącego, dostarczenie wykonanych na zamówienie okien jedynie warunkowało prawidłowe wykonanie usługi wymiany czy montażu okien, będąc częścią szerszego świadczenia. Podatnik wskazał, że ustawodawca ustanawiając normę zawartą w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT nie uzależniał zastosowania stawki 7 % od klasyfikacji statystycznej i co ważne, zawarł w treści ustawy samodzielną definicję robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym, którą skarżący spełnił. Skarżący argumentował, że identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznych, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, ma znaczenie tylko wtedy, gdy ustawodawca obniżając stawkę powołuje określony symbol klasyfikacji statystycznej. W przypadku robót budowlanych, o których mowa w art. 146 ustawy VAT, taka klasyfikacja nie jest podana, więc uprawnienie do preferencyjnej stawki jest, w opinii strony, niezależne od zaklasyfikowania statystycznego i powinno być stosowane bez względu na symbol PKWiU. Podatnik zarzucił, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest niepełna i nieprzekonywująca, a tym samym narusza ona art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że skarga winna być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy. W sprawie, spór między stronami dotyczy zasadniczo kwalifikacji, z punktu widzenia ustawy VAT, wykonywanych przez skarżącego czynności, polegających na montażu wyprodukowanych wcześniej przez niego okien, a w konsekwencji zastosowania do tych czynności prawidłowej stawki podatku VAT. Przy czym, zdaniem organu podatkowego, w/w czynność stanowi dostawę towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Według skarżącego natomiast, wykonywane przez niego czynności stanowią usługę budowlano - montażową, dla której ma zastosowanie obniżona stawka 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT. Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie opisanego wyżej sporu wymaga ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT, zgodnie z którym, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do: robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 art. 146 ustawy VAT zawarta została definicja z której wynika, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a/, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Na wstępie wskazać należy na te przepisy ustawy VAT, których postanowienia mają istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dalej, art. 7 ust. 1 ustawy VAT uściśla, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej (...), które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Przepis ust. 3 art. 8 ustawy VAT stanowi natomiast, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Analiza powołanych przepisów stanowi, w opinii składu orzekającego w sprawie, iż podział czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma charakter dychotomiczny, tzn. należy przyjąć, że czynność albo stanowi dostawę towaru albo jest świadczeniem usługi. Taki też podział stanowi implementację przepisów art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm., zwanej dalej: VI Dyrektywą). A zatem, aby określić umiejscowienie spornych w niniejszej sprawie czynności, w zakresie przedmiotowym VAT, należy najpierw rozważyć, czy stanowią one dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a dopiero w sytuacji, gdy nie można uznać ich za takowe - zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 211/07, niepublikowany). Sąd wskazuje, iż w sprawie bezsporne jest, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał czynności w zakresie produkcji okien oraz roboty budowlane polegające na montażu okien dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wzbogacone o dodatkowe świadczenia polegające na dostawie i montażu dodatkowego wyposażenia, takiego jak: roletki, żaluzje, czy parapety. W/w świadczenia stanowiły, zgodnie z treścią wystawianych faktur, jak i zawieranych przez skarżącego umów, jedno świadczenie, określane jako "remont lokalu mieszkalnego - wymiana okien" (wg treści faktur) bądź jako "umowa o roboty budowlano - montażowe" (wg umowy). Przy czym zaznaczyć należy, iż wskazane wyżej dodatkowe usługi miały charakter marginalny, stanowiąc jedynie element kalkulacyjny ogólnej ceny za wykonane świadczenie, czego nie kwestionują zresztą strony sporu. Kontynuując ten wątek Sąd zauważa, że kwestia przyporządkowywania czynności pomocniczych do czynności podstawowych, celem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzecznictwie ETS wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów (wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen oraz OV Bank C-41/04, Przegląd podatkowy 2005/12/57). Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz konsumenta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por.: wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg pkt 12-14, LEX nr 83937). Mając na uwadze powyższe należy - w przekonaniu Sądu - przyjąć, że wykonywane przez skarżącego świadczenia (produkcja okien, montowanie okien, czynności dodatkowe) winny być, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, uznane za jedno świadczenie, mające charakter świadczenia kompleksowego (złożonego). Sąd wskazuje, iż przyjmując do rozstrzygnięcia poczynione ustalenia, dalej należy określić charakter spornych w niniejszej sprawie, mających bez wątpienia charakter złożony, czynności wykonywanych przez skarżącego. A mianowicie, trzeba rozstrzygnąć, czy czynności te mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania polegającym na dostawie towarów, czy też czynności te winno się zakwalifikować, jako wykonane w ramach świadczenia usług. Jak już zostało to podkreślone wcześniej, tylko bowiem te dwie kategorie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej - w oparcie o opinię Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W. oraz klasyfikacje statystyczne - uznał, że montaż wyrobu, wykonywany przez producenta, nie został odrębnie sklasyfikowany i mieścił się w grupowaniu obejmującym dany wyrób. W konsekwencji powyższego organ ten przyjął, iż podatnik, jako producent okien, w zakresie wykonywanych świadczeń powinien zastosować stawkę 22%, tj. właściwą dla dostawy towarów. Dokonując analizy treści decyzji organów obu instancji, Sąd zauważa, że podstawę rozstrzygnięć tych organów stanowiły klasyfikacje statystyczne, co także podnosił wielokrotnie skarżący, a co zanegował organ drugiej instancji w decyzji, a następnie w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przyjmując opinię statystyczną za podstawę swojego rozstrzygnięcia, uchylił się jednocześnie od jej oceny. Powyższego nie zmienia okoliczność uzupełnienia (znacznego rozszerzenia) stanowiska organu w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, co także słusznie zauważył skarżący w dodatkowym piśmie procesowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zaakcentować, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej organ kontroli skarbowej, błędnie dokonał kwalifikacji wykonywanych przez skarżącego czynności, dając prymat klasyfikacji statystycznej, która może pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie, zamiast ocenić istotę spornych czynności w kontekście powołanych wyżej art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Sąd wskazuje, iż przepisy - obowiązującej w okresie badanym - VI Dyrektywy, identyfikując dane czynności jako dostawę towarów lub świadczenie usług nie posługują się klasyfikacjami statystycznymi i nie odsyłają do nich, przyjmując szeroką definicję tychże pojęć. Należy zgodzić się tym samym ze stwierdzeniem, iż odwołanie się do klasyfikacji statystycznych może prowadzić na gruncie szerokiej definicji usługi, wynikającej z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, do ograniczenia przedmiotu opodatkowania i naruszenia powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. K. Kosakowska [w:] K. Sachs (red), VI Dyrektywa VAT, BECK Warszawa 2004, s. 140). Na okoliczność, że klasyfikacje statystyczne nie mogły mieć decydującego wpływu na kwalifikację spornych czynności wskazuje także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 17, poz. 150). W następstwie dokonanej zmiany, montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów objęty został, jako jedna usługa, 7% stawką podatku VAT. Przy czym, prawodawca nie odwołał się do kwalifikacji statystycznej i nie zastrzegł, że obniżonej stawce podlegać będą usługi odpowiednio sklasyfikowanie statystycznie. Sąd zauważa, iż jakkolwiek w/w rozporządzenie, w wersji zmienionej, nie obowiązywało w badanym okresie i nie mogło stanowić materialnej podstawy rozstrzygnięcia, to jednak nie sposób pominąć faktu, że winno ono stanowić kierunek wykładni przepisów zastosowanych w rozpoznawanej sprawie. W przedmiotowej sprawie nie mamy, według Sądu, do czynienia z dostawą towaru wraz jego montażem, co ustaliły organy podatkowe, lecz ze świadczeniem usługi, która spełnia kryteria dla uznania jej za usługę budowlano - montażową, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT. W zaistniałym stanie faktycznym należało bowiem ocenić charakter wykonywanych czynności, badając treść i cel umów, a także oczekiwania stron co do rezultatu umowy, nie poprzestając tylko - jak to uczyniły organy podatkowe - na statystycznym klasyfikowaniu aktywności podatnika. Dokonana przez Sąd ocena wskazuje, że głównym celem zawieranych przez skarżącego umów był montaż wyprodukowanej uprzednio stolarki okiennej (okien) u klienta, wzbogacony o dodatkowe, mające charakter marginalny w stosunku do podstawowych i służący lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego, czynności (dostawa i montaż parapetów, rolet...). Powyższe wynikało z postanowień zawartych umów, które świadczyły o indywidualnym - poza produkcją seryjną - charakterze zamówienia (odnośnie wymiarów, wzorca, rodzaju materiału, sposobu otwierania, koloru...). Nadto, ze sposobu oznaczenia przedmiotu umów, sposobu ich realizacji, a także z łącznego określenia kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było zamontowanie stolarki i przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania, w wyniku dostawy, wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami) w charakterze właściciela. Nabywca oczekiwał wykonania kompleksowej usługi a jej istotą był montaż stolarki okiennej. Samo zaś wykonanie (produkcja) tej stolarki na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzająca do wykonania usługi. Organy podatkowe bezzasadnie pominęły ten podstawowy element, uznając, że całość świadczenia polegała na dostawie towarów przez producenta, a czynność montażu okien miała tylko marginalny charakter. Niewątpliwie zatem, według Sądu, w przypadku montażu stolarki okiennej przez podmiot będący jednocześnie jej producentem, okna zostają "zużyte" w ramach wykonywania usługi. Przy czym skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast jedynie dopomóc w realizacji tej potrzeby. W opinii Sądu, nie sposób pominąć także celu ekonomicznego, do jakiego dążyły strony zawierające umowy. Skoro więc ich celem było wykonanie robót, a nie zbycie/nabycie towarów, niezrozumiałym jest odmienne kwalifikowanie tegoż celu z punktu widzenia opodatkowania VAT. Sąd zauważa, iż z wyrażonym w niniejszym wyroku poglądem, co do wpływu klasyfikacji statystycznych na przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, jak i uznania czynności montażu okien przez producenta za czynność podlegającą 7% stawce podatku VAT, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT, koresponduje także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Gl 1139/05 (niepublikowany), jak również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyartykułowane w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 10 listopada 2006 r. o sygn. akt I SA/Lu 282/06 (niepublikowany), a odnośnie drugiej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005, LEX nr 208467). Reasumując, Sąd wskazuje, że czynności polegające na wyprodukowaniu a następnie wmontowaniu wyprodukowanych okien (wzbogacone o wkalkulowane w ogólną cenę dodatkowe świadczenia), stanowią bez wątpienia jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę (świadczenie złożone, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego), nie zaś dostawę towaru. Zdaniem Sądu, wykonywane przez skarżącego usługi kompleksowe, na które składa się czynność podstawowa, usługa budowlano -montażowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, winny być objęte jedną stawką dla całego kompleksu czynności. Mając na uwadze, iż wykonywane przez podatnika usługi, czyniły zadość definicji robót związanych z budownictwem mieszkaniowym, zawartej w ust. 2 art. 146, usługi te należało zakwalifikować do robót budowlano - montażowych, do których zastosowanie, w badanym okresie, miała stawka podatku VAT obniżona, wynosząca 7% (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT), nie zaś stawka podstawowa (22%), określona w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze ściśle indywidualny charakter świadczonych przez skarżącego usług, w sprawie nie może mieć zastosowania powołany przez organ odwoławczy w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę, wyrok ETS z dnia 19 marca 2007 r., wydany w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN vs. Skatterverket), w którym ETS wypowiedział się w kwestii traktowania świadczeń złożonych (transakcja uznana przez ETS za dostawę towarów dotyczyła dostawy i ułożenia kabla światłowodowego na dnie morza łączącego dwa państwa członkowskie). Zdaniem Sądu, należy bowiem zauważyć, iż w wyroku tym ETS odniósł się do sytuacji dotyczącej okoliczności z których wynika, że usługi świadczone przez dostawcę nie mają wpływu na charakter towaru i nie przystosowują go do indywidualnych potrzeb klienta, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a co zostało wykazane wyżej. W powołanym orzeczeniu ETS wskazał również, iż wprawdzie porównanie kosztów materiałów oraz usług składających się na usługę złożoną nie może samodzielnie decydować przy określaniu świadczenia wiodącego w jej ramach, to jednak jest to jeden z istotnych elementów, które w tym przypadku należy brać pod uwagę. Skład orzekający w sprawie stwierdza, że w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd wyprodukowanie okien przewyższa wartościowo usługę dostawy, jak i zamontowania okien, będąc zasadniczym elementem kalkulacji wartości usługi. Powyższe jednak nie może stanowić o charakterze wykonanej przez podatnika usługi złożonej (co potwierdził zresztą ETS w powołanym orzeczeniu) i unicestwić istoty zawieranych przez skarżącego umów a następnie świadczonych usług, których rezultat obejmował montaż nowych okien, zawierających cechy indywidualne nie zaś tylko przeniesienie prawa ich własności, co jest charakterystyczne dla dostawy towarów. Podsumowując, Sąd podziela powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym także powołanego przez skarżącego art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.