I SA/Po 1485/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia [...](uzupełnionym pismami z [...]i[...]) B. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie - w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej - pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek budowlanych. Poinformował, iż jest podatnikiem VAT, a od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na wynajmie nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, iż w 2000r. zakupiła (w 1/5 części) grunt rolny o obszarze ok. 7 ha. Wnioskodawca wyjaśniła ponadto w uzupełnieniu wniosku, że przedmiotowy grunt nabyła po uzyskaniu informacji od swego pracownika za środki pochodzące ze swojego majątku prywatnego, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w kancelarii radcy prawnego. Grunt ten został nabyty ze względu na atrakcyjną cenę bez określonego przeznaczenia, jednakże z uwzględnieniem realizacji potrzeb życiowych zamieszkania w miejscu położenia gruntu, po zakończeniu aktywności zawodowej. Grunt - uchwałą Rady Miejskiej Gminy - został już w 2001 r. przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i podzielony na ok. 70 działek budowlanych. Zdaniem Strony, dokonując sprzedaży ww. działek budowlanych nie działała jako podatnik - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z czym nie jest zobowiązana do opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT. W postanowieniu nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł, że stanowisko podatnika przestawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż działek budowlanych przez wnioskodawczynię nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] podatnik złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji. Podtrzymując wszystkie twierdzenia zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego i wnioskując o zmianę stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., P. C. zwrócił uwagę na fakt, iż na wniosek innych współwłaścicieli gruntu - będącego przedmiotem sprzedaży - inny organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego , wydał interpretacje, w których stwierdził, że ww. sprzedaż gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając rację swoich argumentów strona powołała się na treść wyroku WSA z dnia 06.09.2006r. sygn. akt: I S.A./Wr 1254/05, Monitor Podatkowy 2007/34 i treść jego uzasadnienia, w którym w którym Sąd stwierdza min., że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Odwołujący wskazał nadto na obowiązek dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodności z VI Dyrektywą. Reasumując P. C. stwierdził, iż zaprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z prawem i co za tym idzie, zrealizowane sprzedaże nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W decyzji z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia i zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie celu nabycia gruntu i uznał, że intencją P. C., przy nabyciu nieruchomości, był jej późniejszy podział i sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ww. sprzedaż działek budowlanych nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, powtarzalny i ma charakter zarobkowy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie podjęto po analizie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i na podstawie obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Bez wpływu na to orzeczenie pozostają postanowienia w przedmiocie stosowania przepisów prawa podatkowego i wyroki sądów administracyjnych wydawane w indywidualnych sprawach i w określonych stanach faktycznych. Pismem z dnia 30 sierpnia 2007r. wyżej wymieniona decyzja podatkowego organu II instancji została zaskarżona przez P. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił im "naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż gruntu realizowana poza działalnością gospodarczą, tj. sprzedaż gruntu nabytego przez osobę fizyczną do majątku prywatnego, nie w celu dalszej odsprzedaży". Nadto strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dowolną ocenę okoliczności przyjętych za kluczowe w sprawie, w szczególności nieuzasadnione przyjęcie, że grunt został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, w szczególności niewypowiedzenie się organu odwoławczego w kwestii odmiennych niż zaskarżona interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych dla innych współwłaścicieli sprzedawanej nieruchomości. Skarżący wskazał, iż w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał kilkadziesiąt decyzji określających podatek należny z tytułu czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości. Decyzje te zostały skierowane m.in. do skarżącego, jako do strony umowy sprzedaży. W związku z powyższym skarżący zarzuca, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął sprzeczne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o oddalenie skargi podkreślił, że działania P. C. potwierdzają jedynie zamiar nabycia nieruchomości gruntowej w celu jej sprzedaży, z uwagi na atrakcyjność ceny i możliwości podziału uprzednio nabywanej nieruchomości gruntowej i dlatego organ podatkowy podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nadto organ odwoławczy wskazuje, że nie naruszył art. 120, 121,122 i 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę i stwierdził, iż zakup gruntu nastąpił w zamiarze docelowego wyzbycia się własności nieruchomości w celu uzyskania korzyści finansowych. Organ odwoławczy konkludując stwierdził, że niniejsza sprawa dotyczy realizacji przez organy podatkowe czynności w zakresie interpretacji prawa podatkowego w określonym przez podatnika w zapytaniu stanie faktycznym i nie obejmuje aspektów odrębnych postępowań prowadzonych w ramach ustalania bądź określania zobowiązań podatkowych przez naczelnika urzędu skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzje i postanowienia organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i formalnym prawem podatkowym. Ocenie legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe związanych z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, nr 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie z wniosku P. C.Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych aktów administracyjnych winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana przepisami art. 14 a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. - nawiązywała do znanej w wielu innych państwach świata instytucji tzw. advances rulings - wiążących interpretacji. Instytucja ta miała na celu łagodzenie niekorzystnych dla podatnika ujemnych konsekwencji związanych z rozbudowaną i wysoce niejasną niekiedy legislacją podatkową, przyjętą w wielu systemach prawnych metodą powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i przerzuceniem wyłącznie na podatników ujemnych konsekwencji związanych z konkretyzowaniem obowiązków podatkowych, miała być swoistą formą łagodzenia i zapobiegania ujemnym skutkom na gruncie polskiego prawa podatkowego znanej rzymskiej premii " ignorantia iurs nocet". Istota instytucji interpretacji przewidziana w przepisach prawa polskiego sprawia, iż nie może być ona traktowana jako porada prawna. Bowiem zgodnie z brzmieniem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej pytający w swym wniosku pytający w swym wniosku był obowiązany do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonego przez podatnika wyczerpującego stanu faktycznego we wniosku ( ewentualnie uzupełnionego stanu faktycznego przez pytającego ) i przytoczonych przez podatnik przepisów prawa podatkowego . Z treści przepisu art. 14a§ 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej zatem sytuacji, organ podatkowy jest zobowiązany przede wszystkim do podzielenia się swoją wiedzą na temat prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Wprowadzona więc instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych zakłada w swej istocie nałożenie na dłużnika podatkowego obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o zrelacjonowany podatkowy stan faktyczny, zaś organ podatkowy zajmuje w tym procesie przede wszystkim pozycję "kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym wniosku. Skład orzekający wskazuje też i na to, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007r. brakowało jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by organ podatkowy do którego zwrócono się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - mógł samodzielnie ustalać czy weryfikować stan faktyczny podany przez podatnika za pomocą jakichkolwiek środków dowodowych przewidzianych np. przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, a przecież to od prawidłowego ustalenia podatkowego stanu faktycznego zależały taka lub inna odpowiedź na kwestię prawną. W szczególności organ podatkowy nie miał żadnych środków prawnych (dowodowych) do tego, by np. tak jak to było w niniejszej sprawie można było ustalać (weryfikować) zamiar nabycia przez pytającego 7 ha gruntów rolnych, które w roku następnym od ich nabycia zostały przez radę gminy "odrolnione i przeznaczone na cele mieszkalne", a następnie były podzielone na 70 działek budowlanych i sprzedawane sukcesywnie różnym podmiotom w latach kolejnych. Sąd wyjaśnia ponadto, iż Ordynacja podatkowa rozróżniała moc wiążącą interpretacji w indywidualnych sprawach podatkowych ze względu na wnioskodawcę oraz organy podatkowe (organy kontroli skarbowej). W odniesieniu do wnioskodawcy taka interpretacja nie miała charakteru wiążącego (art. 14b§ 1 o.p.), co np. oznaczało, iż będąc niezadowolony z udzielonej interpretacji mógł zachowywać się on wbrew udzielonej interpretacji i dochodzić swych uprawnień w ewentualnym zwykłym postępowaniu podatkowym i przed sądem administracyjnym. Dla organów podatkowych wydana interpretacja prawna była wiążąca ( art. 14b § 2 o.p.), ale tylko odnośnie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego na dzień jej dokonywania. W niniejszej sprawie z uwagi na sposób postawienia pytania o opodatkowanie dokonanego przez wnioskodawcę obrotu gruntami budowlanymi podatkiem od towarów i usług w świetle art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) - organy podatkowe nie mogły uznać za prawidłowe stanowiska pytającego. Należy wskazać chociażby na to, że w kilku swych, ostatnich wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8 czy wyrok NSA z 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 258/07 , Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach) zwracał uwagę na to, że ... ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ,... konieczne jest również ustalenie zamiaru nabytych nieruchomości ( w celu odsprzedaży czy na potrzeby osobiste). Tymczasem obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego - na tle przedstawionego przez stronie stanu faktycznego we wniosku - przekonuje skład orzekający , dlaczego w przedstawionym we wniosku opisie nie mógł on dać wiary stronie, iż nabyte przez nią w 2000 r. w ramach współwłasności 7 ha gruntów rolnych, które zostały w roku następnym przekwalifikowane na tereny pod zabudowę mieszkalną i następnie podzielone na 70 działek budowlanych sprzedawanych sukcesywnie nie zostały nabyte w celu realizacji osobistych planów życiowych w zakresie zamieszkania w miejscu położenia gruntów po zakończeniu swej aktywności zawodowej. Pytający w swym wniosku zupełnie pominął wyjaśnienie okoliczności, dlaczego nagle i radykalnie zmienił swe plany związane z nabywanymi gruntami rolnymi i przekształconymi w przeciągu kilku miesięcy aż w 70 działek budowlanych ( zamiast 3 działki na własne potrzeby współwłaścicieli) . Pytający w swym pytaniu nie wykazał też innych okoliczności uprawdopodabniających tezę iż nie jest podatnikiem VAT, iż prowadził np. w momencie zakupu gruntów rolnych już działalność rolniczą, leśną czy sadowniczą; nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności, które by w ciągu zaledwie kilku miesięcy od zakupu 7 ha gruntów rolnych diametralnie zmieniły jego dalekosiężne plany co do sposobu wykorzystania zakupionych na "starość" gruntów. Natomiast za bardziej wiarygodne w opisanej sytuacji faktycznej można przyjąć twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. , iż z przytoczonej przez pytającego argumentacji zawartej we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że intencją strony wskutek sprzedaży było uzyskanie przede wszystkim znacznej korzyści finansowej wskutek różnicy wartości pomiędzy kwotą nabycia gruntów rolnych i szybkiej sprzedaży ich jako działek budowlanych. W niniejszej sytuacji nie występował też aspekt sprzedaży gruntów będących majątkiem prywatnym osób fizycznych nabytych np. w drodze darowizny, spadkobrania bądź powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Te okoliczności spowodowały zatem, iż organy podatkowe obu instancji na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację były uprawnione do stwierdzenia, iż zadający pytanie planował transakcję zbycia gruntów już w momencie ich nabycia, co uzasadniało odpowiedź o nieprawidłowym stanowisku pytającego z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pytający zresztą od sprzedaży części działek budowlanych nabytych uprzednio jako grunty rolne deklarował podatek VAT i dokonywał należnych wpłat na konto organu podatkowego. Wątpliwości zaś pytającego co do obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedawanych działek budowlanych stanowiących współwłasność powstały dopiero z momentem wydania postanowienia interpretacyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr[...]. Na zakończenie Sąd niezwiązany granicami skargi wskazuje zatem i na to, że z punktu widzenia konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego nie można akceptować tego rodzaju sytuacji, iż w tym samym mieście P. naczelnicy dwóch urzędów skarbowych odpowiadając dwom różnym podatnikom na podobne pytania o stosowanie prawa w indywidualnych sprawach podatkowych i dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług innych współwłaścicieli tych samych zbywanych działek budowlanych - udzielali im całkowicie odmiennych odpowiedzi, a organ podatkowy wyższego szczebla aprobował tego rodzaju rozbieżności interpretacyjne, nie korzystając z przysługujących mu środków prawnych do ujednolicenia interpretacji podatkowych. Z powyższych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF