I SA/Po 1511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Wnioskiem z dnia [...] S. W. zwrócił się z do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy [..] działek budowlanych. Podatnik wskazał, że razem z żoną od kilkudziesięciu lat są właścicielami gospodarstwa rolnego położonego w K., na którym prowadzona była działalność rolnicza. W [...] dokonano podziału nieruchomości na [...] działek budowlanych. Część działek wnioskujący chcą sprzedać w [...]. Z uwagi na rozbieżne interpretacje prawa S. W. wniósł o udzielenie informacji, czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów oraz czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (w sytuacji gdy dokona sprzedaży wyłącznie tych [...] działek) i czy sprzedaż korzysta ze zwolnienia do 10.000 Euro w przypadku sprzedaży przez założoną spółkę. W ocenie podatnika sprzedaż działek mieszkaniowych wydzielonych z własnych gruntów rolnych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. nr 8, poz. 60 - ze zm. ) postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy [...] działek budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że S. W. wraz z żoną zamierza z pewną częstotliwością dokonywać sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Decyzja zatwierdzająca podział przedmiotowej nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę została wydana na wniosek S. W.. Zatem podatnik podjął odpowiednie czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu, podzielenia go na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, której celem jest uzyskanie dochodu. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że dokonywane przez S. W. czynności nie będą jednorazowe lecz ewidentnie wskazują na zamiar ich kontynuowania. W momencie sprzedaży pierwszej działki ma świadomość, że będzie dokonywał sprzedaży kolejnych działek. Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 54, poz. 535 - ze zm. ) , który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 w/wym ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle, a także grunty. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pojęcie "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę wskazane przepisy należy przyjąć, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy W związku z tym , iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar" jak też nie precyzuje pojęcia " w sposób częstotliwy" w każdym przypadku należy badać , czy w momencie realizacji podatnik ma zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Z wniosku podatnika wynika, że czynność sprzedaży działek nie będzie jednorazowa, w związku z czym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Ponadto wskazał, że podatnik już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu, niezależnie od tego, w jakich odstępach czasowych będzie dokonywał dalszych dostaw, uzyska status podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1d ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1i 9 (czyli przekroczenia równowartości 10.000 euro) nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Od powyższego rozstrzygnięcia S. W. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W zażaleniu podnosi, że organ dokonał błędnej wykładni prawa. Wskazał, że w postanowieniu nr [..] z dnia [...] dotyczącym interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego ten sam Urząd Skarbowy uznał, że "przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wskazuje, aby sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z posiadanych gruntów rolnych miała znamiona działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym stwierdza się, że sprzedaż majątku prywatnego nie podlega podatkowi VAT (wyrok I SA/Wr 1254/05, I SA/Wr 123/07 III SA/Wa 3885/06 oraz wyrok NSA I FSK 603/06. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...], w oparciu o przepis art. 14 b § 5 pkt 1 w/w ustawy- Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał właściwej interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że sprzedaż odpowiednio przygotowanych działek świadczy o zorganizowanym działaniu podatnika, w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowania, zatem podlegać będzie opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. S. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 15 ust.l i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr 54, poz.535 - ze zm.), nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy [...] działek budowlanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/07 zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. Z pkt 1 cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., wynika, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił bowiem, iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, oceny wymaganej prawem procedury, oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Skarga ma uzasadnione podstawy prawne, które skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa , a konkretnie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U . nr 54 poz.535 / a tym samym udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów konieczne jest odwołanie się do przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. - (77/388/EEC) obowiązujących w Polsce na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej . Mając na uwadze treść przepisów unijnych stwierdzić należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek : - po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem od towarów i usług - po drugie czynność wykonana musi być przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoba fizyczna posiadająca gospodarstwo rolne nie będąca podatnikiem podatku VAT zamierza sprzedać z części swojego gospodarstwa rolnego działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy przy sprzedaży działek budowlanych dochodzi do powstania obowiązku podatkowego i czy podmiot dokonujący sprzedaży stał się podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi ( z wyjątkami zastrzeżonymi w ustawie). Podatnikami w świetle art. 15 powołanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje również pojęcie, działalności gospodarczej stanowiąc w ust. 2 art. 15, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy należy stwierdzić, że status podatnika w podatku od wartości dodanej wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Pogląd ten jest zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 bez względu na cel lub wynik tej działalności. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym, aby zagwarantować neutralność tego podatku. Okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkudziesięciu lat skarżący wydzielił działki na sprzedaż pod zabudowę nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że skarżący stał się podatnikiem podatku VAT. Postanowienia VI Dyrektywy w art. 4 ust. 1 i 2 pozwalają na twierdzenie, że dostawa i świadczenie usług w zakresie o którym mowa w art. 2 ust.1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy czynność jest dokonana w ramach działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód nawet wówczas, gdy czynność wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim swobodę w kształtowaniu regulacji wskazując, że państwa mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2 w zakresie m. in. dostawy gruntu. Jednakże dostawa ta musi być związana z działalnością gospodarczą. Skarżący wraz z żoną nabyli gospodarstwo rolne kilkadziesiąt lat temu na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Również obecnie nie zamierzają prowadzić działalności handlowej. Dlatego też sprzedaż nieruchomości stanowiącej ich majątek prywatny w całości lub w części, jednemu lub wielu nabywcom, nie podlega podatkowi VAT. Takie stanowisko zajął NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Na marginesie można również zauważyć, że skarżący wraz z żoną nabywając gospodarstwo rolne nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek byłoby również sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku dla podatnika, ponieważ podatnik nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego (wyrok z dnia 24.04.2007r. I FSK 603/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie). Reasumując w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust.2 ustawy VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym na zasadzie art. 145 § 1lit.a ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270/ orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki