I FSK 1035/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1511/07 w sprawie ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 28 lutego 2008 r., I SA/Po 1511/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji m.in. w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy siedmiu działek budowlanych S. W. wskazał, że razem z żoną od kilkudziesięciu lat są właścicielami gospodarstwa rolnego, na którym prowadzona była działalność rolnicza. W lutym 2007 r. dokonano podziału nieruchomości na 7 działek budowlanych. Część działek wnioskujący chcą sprzedać w 2007 r. Z uwagi na rozbieżne interpretacje prawa S. W. wniósł o udzielenie informacji, czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (w sytuacji, gdy dokona sprzedaży wyłącznie tych 7 działek) i czy sprzedaż korzysta ze zwolnienia do 10.000 euro. W jego ocenie sprzedaż działek wydzielonych z własnych gruntów rolnych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi VAT. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że podatnik wraz z żoną zamierza z pewną częstotliwością dokonywać sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Decyzja zatwierdzająca podział przedmiotowej nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę została wydana na wniosek S. W. Zatem podatnik podjął odpowiednie czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu, podzielenia go na działki budowlane i przygotowania do sprzedaży, której celem jest uzyskanie dochodu. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że dokonywane przez S. W. czynności nie będą jednorazowe, lecz ewidentnie wskazują na zamiar ich kontynuowania. W momencie sprzedaży pierwszej działki miał świadomość, że będzie dokonywał sprzedaży kolejnych działek. Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazując, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy ma znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Podał też, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d/ tej ustawy, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 i 9 (czyli przekroczenia równowartości 10.000 euro), nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, odmówił zmiany postanowienia, uznawszy za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Stwierdził również, że sprzedaż odpowiednio przygotowanych działek świadczy o zorganizowanym działaniu podatnika w warunkach wskazujących na zamiar jej kontynuowania, zatem podlegać będzie opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. 2.4. W skardze S. W. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd podkreślił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, - czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Następnie, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd zauważył, że status podatnika wynika z wykonywania czynności opodatkowanej, ale wykonywanej wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, podkreślając, że pogląd ten jest zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, występującego wyłącznie w obrocie gospodarczym, aby zagwarantować neutralność tego podatku. 3.2. Zdaniem Sądu, okoliczność, że z gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkudziesięciu lat skarżący wydzielił działki na sprzedaż pod zabudowę nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, że skarżący stał się podatnikiem VAT. Odwołując się także do prawa wspólnotowego (art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy), Sąd stwierdził, że dostawa gruntu – także, gdy jest transakcją sporadyczną – musi być związana z działalnością gospodarczą. Skarżący wraz z żoną nabyli gospodarstwo rolne kilkadziesiąt lat temu na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Również obecnie nie zamierzają prowadzić działalności handlowej. Dlatego też, w ocenie Sądu, sprzedaż nieruchomości stanowiącej ich majątek prywatny w całości lub w części jednemu lub wielu nabywcom nie podlega podatkowi VAT; powołano się przy tym na wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07. Sąd zauważył również, że skarżący, nabywając gospodarstwo rolne, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, a ewentualne opodatkowanie sprzedaży wydzielonych działek byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności VAT dla podatnika, ponieważ podatnik nie miałby możliwości odzyskania podatku naliczonego. 3.3. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w istniejącym stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie tego przepisu. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że S. W. prowadził gospodarczą działalność rolniczą. Sprzedany przez niego grunt,jako wykorzystywany w rolniczej działalności gospodarczej, nie może być uznany za majątek o charakterze osobistym, jak stwierdził WSA. S. W. stał się podatnikiem, bowiem za podatnika można uznać każdego, kto choćby okazjonalnie sprzedaje działki budowlane, wystarczy, że okoliczności sprawy wskazują na zamiar ich powtórzenia. A tak było w przedmiotowej sprawie. Gdyby właściciel nieruchomości myślał inaczej, w ogóle by jej nie dzielił na mniejsze części. Sam fakt podziału działek wskazuje na zamiar dokonywania wielokrotnej sprzedaży. Spełnione zatem zostały przesłanki do opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że organy podatkowe, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skupiły się na aspekcie dokonywania dostawy działek w sposób częstotliwy w warunkach wskazujących na zamiar kontynuowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku. Za nietrafne przede wszystkim należy uznać skoncentrowanie się przez organy podatkowe – co podkreślono w skardze kasacyjnej – na aspekcie częstotliwości dostaw działek budowlanych. W tej kwestii konieczne jest odwołanie się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe swoje stanowisko, co do uznania S. W. za podatnika od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych, oparły jedynie na końcowej części zdania pierwszego art. 15 ust. 2 ("...również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy"). Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie sposób wyczytać, w ramach jakiego rodzaju działalności z wymienionych w omawianym art. 15 ust. 2 – zdaniem organów – S. W. miał dokonywać czynności sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W szczególności brak jest stwierdzenia, czy czynności zakupu gruntów i następnie sprzedaży wydzielonych z nich działek S. W. ma dokonywać jako handlowiec. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08 (LEX nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych – po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane – z gospodarstwa rolnego nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego – stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Nie można przy tym, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej, zorganizowanego charakteru działalności sprzedającego działki budowlane upatrywać tylko w fakcie podziału gruntu na odrębne działki. Co prawda, autor skargi kasacyjnej ma rację, twierdząc, że transakcja okazjonalna (sporadyczna), w tym i okazjonalna sprzedaż działek budowlanych, może być uznana za działalność gospodarczą, na co wskazują przepisy prawa wspólnotowego (art. 12 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), jednakże w tym zakresie nie wskazuje w skardze kasacyjnej żadnych przepisów prawa wspólnotowego. Mimo to, należy zauważyć, że i te okazjonalne transakcje muszą być związane z działalnością wymienioną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącym odpowiednik art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy), czyli działalnością producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne oraz rolnika, a także osoby wykonującej wolny zawód. A taki związek przez organy podatkowe nie został wskazany. Jedynie w skardze kasacyjnej podano, że grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych były wcześniej wykorzystywane w działalności rolniczej. Jednakże w takiej sytuacji, skoro nastąpiło wydzielenie tych działek z gospodarstwa rolnego, to w momencie ich sprzedaży brak jest związku między transakcjami sprzedaży a działalnością rolniczą (która stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje tylko produkcję roślinną i zwierzęcą oraz świadczenie usług rolniczych). Wobec tego, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadne. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.