I FSK 1603/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 254/07 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2006 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1603//08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg S. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r., oddalił skargi. W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi dziewięcioma decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Urzędu Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. o określeniu S. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r. Powyższe decyzje, zostały wydane w następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że skarżący zaniżał zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowo ustalonej przez niego kwoty podatku VAT naliczonego, obciążającej podatek należny. Wskazano, iż firma skarżącego S. S. [...] P. w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym, dokonywała transakcji zakupu komponentów paliwowych od firmy A. sp. z o.o., które to następnie odsprzedawała firmie A. Sp. z o.o. Następnie od spółki A. sp. z o.o. skarżący kupował gotowe paliwo, odsprzedawane następnie różnym odbiorcom. Faktury na zakup komponentów wystawione przez firmę A. sp. z o.o. faktycznie nie potwierdzały tego zakupu, a rzeczywistym przedmiotem transakcji pomiędzy firmą A. sp z o.o. a firmą P., było gotowe paliwo, w ilości w jakiej firma skarżącego dokonywała w poszczególnych miesiącach sprzedaży tych paliw na rzecz swoich odbiorców. Ustalono, iż transakcje sprzedaży komponentów na rzecz firmy A. sp. z o.o. oraz zakup paliwa od tej firmy w okresie objętym kontrolą, w ogóle nie miały miejsca. Na taki stan faktyczny wskazywał materiał dowodowy, z którego wynika, że firma skarżącego dokonując obrotu paliwami oraz komponentami nie posiadała własnych zbiorników na produkty ropopochodne (korzystała ze zbiorników spółki A.), środków transportu do ich przewożenia, ani też nie ponosiła kosztów tego transportu, nie zatrudniała również pracowników fizycznych do obsługi przyjęć i wydań tych produktów. Na powyższe wskazywała także procedura wystawiania faktur VAT przez skarżącego oraz zeznania Prezesa Zarządu A. spółki z o.o., który zaprzeczył faktowi utrzymywania stosunków handlowych z firmą skarżącego. Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawach, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 2 ust 1 , art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił, że zaskarżone decyzje zostały wydane mimo braku dowodów wskazujących na nieprawidłowe działania gospodarcze jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami odwołania. Stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz wnikliwie przeanalizował i wyczerpująco rozpatrzył wszystkie okoliczności mające wpływ na załatwienie sprawy, zarówno pod względem faktycznym oraz prawnym. Na powyższe decyzje organu odwoławczego skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zakwestionował ustalenia organów podatkowych i wniósł o uchylenie w całości. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdził, że są zarzuty skargi są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na polemice z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Podkreślił, że skarżący wymienił w skargach poszczególne fakty ustalone w toku postępowania podatkowego, przy czym żadnego z nich nie zakwestionował, a jedynie podważył prawidłowość oceny tych zdarzeń dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zebrane w sprawach, istotne dla rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pismach pełnomocnika skarżącego z dnia 19 października 2007 r. oraz z dnia 1 lutego 2008 r. sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność skarżącego została ustalona na podstawie licznych faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie tylko braki w dokumentacji u kontrahentów stanowiły postawę ustalenia stanu faktycznego. Stan faktyczny ustalony został również na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz analiza zebranej dokumentacji. Zdaniem sądu, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały nigdy miejsca. Z materiału dowodowego ponadto wynika, że skarżący wykonywał wiele czynności na polecenie lub po konsultacjach ze spółką A. sp. z o.o. W siedzibie firmy A. skarżący zostawiał pisma dotyczące rozliczeń przez potrącenie, dowody KP i gotówkę dla spółki A. sp. z o.o. Na polecenie A. sp. z o.o. dokonywał przelewów pieniężnych na rzecz spółki A. sp. z o.o. oraz ustalał z nią ceny sprzedawanych produktów. Fakty te jednoznacznie wskazują, że skarżący znał istniejący stan rzeczy, a zakres jego samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej był znikomy. Sąd uznał również, że powołany wyrok ETS nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawach materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje. iż faktury na zakup komponentu wystawione przez firmę A. sp. z o.o. faktycznie nie potwierdzały tego zakupu, a rzeczywistym przedmiotem transakcji było gotowe paliwo w ilości w jakiej firma skarżącego dokonywana w poszczególnych miesiącach sprzedaży tych paliw na rzecz swoich odbiorców. Natomiast transakcje sprzedaży przez firmę skarżącego P. komponentu na rzecz firm A. sp z o.o. oraz V. sp. z o.o. i zakupu paliwa od tych firm w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, sąd powołując się na zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do dokonania rozliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur wystawianych przez A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., za miesiące od stycznia do października 2001 r., z uwagi na to, że transakcje uwzględnione w zakwestionowanych fakturach nigdy nie miały miejsca. Od powyższego wyroku S. S., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości jak i poprzedzających go decyzji organu podatkowego względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie faktów związanych z zapłatą faktur VAT zakupu przez skarżącego i zapłaty podatku VAT oraz jego rozliczenia o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: - naruszenie art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu komponentów paliw i zakupu paliwa nie miały miejsca podczas gdy skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliw i komponentów, co stwierdziła jego dokumentacja finansowo-księgowa, podczas gdy organy kontroli skarbowej nie potwierdziły tych faktów w dokumentacji finansowo-księgowej sprzedających paliwo i komponenty; - naruszenie przepisów postępowania polegających na pominięciu okoliczności związanych z zapłatą podatku VAT, rozliczeń w/w podatku przez skarżącego oraz dokonania zapłaty za paliwo i komponenty paliwowe w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że S. S. w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa zakupywał paliwo i komponenty do paliw od fum A. sp. z o.o. Skarżący odbierał od w/w firmy faktury i dokonywał zapłaty za paliwo. Następnie w/w towary odsprzedawał firmie A. sp. z o.o.. Spółka A. sprzedawała skarżącemu paliwo. Obrót ten dokumentowano fakturami VAT sprzedaży. Powyższe fakty nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej i przez sąd orzekający. Dowodem wziętym pod uwagę w niniejszej sprawie było oświadczenie prezesa spółki A., że nie znał osobiście skarżącego. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący nie może odpowiadać za fakt, iż spółki A. i A. prowadziły nierzetelnie dokumentację. Również fakt popełnienia przestępstw podatkowych w w/w firmach nie może obciążać skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro nie udowodniono związku przyczynowego pomiędzy działalnością gospodarczą skarżącego w zakresie zakupu paliw i komponentów, a zdarzeniami gospodarczymi zakwestionowanymi w spółkach A. i A., to nie można mu odmówić skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o VAT skarżący nie miał prawa do takiego obniżenia jest niezasadne i sprzeczne z brzmieniem tego przepisu. Z tych też względów nie może mieć zastosowanie § 50 ust 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1755/04, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 596/05 oraz wyroki ETS z dnia 21 lutego 2006 r. i z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-255/02 C-354/03. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Przede wszystkim podniósł, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały nieprawidłowo sformułowane. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał, że ogólnikowość zarzutów, podobnie jak brak ich sformułowania co do naruszenia prawa nie pozwala na odniesienie się do nich. Następnie podał, że wbrew twierdzeniom zawartym w treści skargi kasacyjnej, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z prawem i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wydały decyzje. Sąd pierwszej instancji potwierdził zgodność z prawem działań organów. Podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Zaskarżone decyzje wydane zostały w następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że skarżący zaniżał zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowo ustalonej przez niego kwoty podatku VAT naliczonego, obniżającej podatek należny. Organy ustaliły stan faktyczny nie tylko na podstawie stwierdzonego braku kopii faktur VAT u kontrahentów skarżącego, ale na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, na który składają się m. in.: dokumenty księgowe, zeznania świadków, fakty dotyczące działalności spółki A., czy dowody "KP", które dokumentować miały przekazanie gotówki firmie "A.". Na całokształt materiału dowodowego składają się dowody i dokumenty zgromadzone przez Urzędy Kontroli Skarbowej w: B. i K., Urzędy Skarbowe w: S., T., C., Z., K., K., W., W., C. i B. oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. i P., Prokuraturę Apelacyjną w K., a także przez Komendę Wojewódzką Policji w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. W szczególności nie można się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego autor skargi kasacyjnej powinien - po pierwsze - wskazać konkretne przepisy postępowania, które zostały naruszone, po drugie - wyraźnie zaznaczyć, iż nastąpił istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Po trzecie - wyjaśnić, do czego się on sprowadzał oraz jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanego mu błędu. Niedopełnienie wyżej wymienionych powinności powoduje, iż postawione zarzuty nie pozwalają na weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) polegających na pominięciu okoliczności związanych z zapłatą podatku VAT, rozliczeń w/w podatku przez skarżącego oraz dokonania zapłaty za paliwo i komponenty paliwowe. Nie wskazał jednak, które przepisy procedury podatkowej jego zdaniem zostały naruszone, ani jaki byłby wynik sprawy gdyby nie doszło do ich naruszenia. Takie sformułowanie zarzutu w świetle powyższych zasad sporządzania skargi kasacyjnej nie pozwala na dokonanie oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 183 § 1 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że faktury dotyczące zakupu komponentów paliw i zakupu paliwa są fikcyjne podczas gdy skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliw i komponentów, co stwierdziła jego dokumentacja finansowo-księgowa. Również ten zarzut, jak wynika z jego treści, w zasadzie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego, który, jak wcześniej wskazano, nie został skutecznie zakwestionowany i tym samym stanowi podstawę do materialno-prawnej oceny w świetle przepisów o podatku od towarów i usług. Biorąc to pod uwagę, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, iż skarżący nie był uprawniony do dokonania rozliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur wystawianych od stycznia do października 2001 r., przez spółki: A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., z uwagi na to, że transakcje uwzględnione w zakwestionowanych fakturach nigdy nie miały miejsca. Zgodzić się bowiem należy, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.