I SA/Gl 879/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którym uznano za nieprawidłowe stanowisko G. i R. S. przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego oraz odsetek od tych świadczeń. W podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] wskazano art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśniono na wstępie, że stan faktyczny opisany we wniosku podatników z dnia 26 marca 2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedstawia się następująco. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 8 czerwca 2005 r. zasądzono na rzecz R. S. rentę wyrównawczą z art. 444 § 2 k.c. oraz zadośćuczynienie z art. 445 § 1 k.c. wraz z odsetkami z art. 481 § 1 i § 2 k.c. W maju i czerwcu 2006 r. komornik wyegzekwował od wierzyciela zasądzoną kwotę główną wraz z odsetkami. 1 marca 2007 r. podatnik otrzymał z A S.A. Odział Zagospodarowania Mienia w B. informację PIT-8C, w której wykazano, iż wypłacone w maju 2006 r. odsetki stanowią przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po otrzymaniu informacji PIT-8C podatnik zapoznał się z orzecznictwem i piśmiennictwem dotyczącym zastosowania prawa podatkowego, zasięgał także informacji w Urzędzie Skarbowym w G.. Wobec nieuzyskania jednoznacznej odpowiedzi strona wystąpiła o udzielenie (w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej) interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania otrzymanych świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskujący o udzielenie niniejszej interpretacji stwierdzili (powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo oraz piśmiennictwo), że wszystkie otrzymane przez R. S. świadczenia określone wyrokiem sądu powszechnego są wolne od podatku dochodowego - należność główna, tj. renta wyrównawcza i zadośćuczynienie – w oparciu o art. 21 ust,1 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast odsetki – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b tej ustawy. Dalej organ I instancji przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), na mocy którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3 c powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w formie renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Na mocy zaś art. 21 ust. 1 pkt 3 b tej ustawy wolne od podatku dochodowego są także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Przechodząc do oceny stanowiska podatników wyrażonego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne organ I instancji zaakcentował, że z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, iż podstawę prawną dochodzenia renty wyrównawczej i zadośćuczynienia od A S.A. stanowiły art. 444 i art. 445 § 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 444 § 1 i § 2 k.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Renta wyrównawcza stanowi zatem wyrównanie szkody jaką poszkodowany poniósł w następstwie całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej. Na mocy art. 445 § 1 k.c. w wypadkach przewidzianych w art. 444 sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że renty wyrównawcze oraz kwoty pieniężne z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, przyznane wyrokiem sądu na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 k.c. mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 c i 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszych wywodach organ I instancji przytoczył treść art. 481 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, jak dalej stwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., że odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z sumy pieniężnej, świadczeniem ubocznym do świadczenia głównego. Byt odsetek zależy od istnienia świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań, a zatem nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczane, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od w/w świadczeń, gdyż wyłącza z opodatkowania jedynie odszkodowania, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Odsetki od odszkodowań zasądzanych w formie renty i zadośćuczynienia nie zostały wymienione wśród dochodów, które ustawodawca zwolnił z opodatkowania (zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 95 objęto jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za pracę, emerytury lub renty), bądź też w stosunku do których dokonano zaniechania poboru podatku, a zatem zaaprobowanie stanowiska podatników przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z wymogiem ścisłego stosowania przepisów dotyczących wyjątków od zasady powszechnego opodatkowania. Reasumując Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że wypłacone odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia stanowią przychód określony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (inne źródła), a zatem podatnik powinien je wykazać (na podstawie otrzymanej informacji PIT-8C, którą A S.A. zobowiązana była przesłać stronie na podstawie art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jako przychód z innych źródeł, bowiem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych wraz z innymi przychodami uzyskanymi w 2006 r. Organ I instancji wskazał także, iż stosownie do art. 42 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby prawne, które dokonują wypłaty świadczeń określonych w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są zobowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzać informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Reasumując organ I instancji skonstatował, że przedstawione we wniosku stanowisko strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych od renty wyrównawczej i od zadośćuczynienia jest nieprawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie G. S. i R. S., działając w oparciu o art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej wnieśli o zmianę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Podatnicy podnieśli, że organ I instancji przedstawił własną interpretację prawa podatkowego, ignorując ustalone (przytoczone przez stronę we wniosku) orzecznictwo sądowe, a także utrwalone stanowisko doktryny w tym zakresie. G. i R. S. wskazali, że całkowicie niezrozumiała jest zamieszczenie w postanowieniu organu I instancji tezy, zgodnie z którą odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z sumy pieniężnej i wskazuje, że organ pomylił odszkodowanie kontraktowe zasądzone na podstawie art. 481 k.c. z odsetkami kapitałowymi od lokaty pieniężnej. Strona wskazała, że z załączonego do wniosku wyroku sądu powszechnego jasno wynika, iż zasądzone odszkodowanie nie ma nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą ani też z utraconymi korzyściami, o których stanowi art. 361 § 2 k.c. Zanegowano także twierdzenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., że odsetki od przedmiotowych świadczeń nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej (tj. tzw. inne źródła), wskazując na tezę zawartą w wyroku sądu administracyjnego z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 528/03), zgodnie z którą "nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie". Strona zauważyła także w zażaleniu, że "ustawodawca nie musiał w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powtórnie zapisywać zwolnienia odszkodowania kontraktowego (odsetek od odszkodowań), od podatku, ponieważ przyjmując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wiedział, że odsetki zasądzone na podstawie art. 481 k.c. są odszkodowaniem kontraktowym i są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jak wskazują zaś komentatorzy: zwolnione od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie prawa administracyjnego i prawa cywilnego oraz innych ustaw. Roszczenie o odszkodowanie na gruncie prawa cywilnego jest zasadne, gdy spełnione zostaną 3 przesłanki: zaistnienie zdarzenia, z którym system prawny wiąże obowiązek naprawienia szkody, powstanie szkody, związek przyczynowy pomiędzy owym zdarzeniem a szkodą (zasądzone na rzecz R. S. odszkodowanie kontraktowe spełnia wszystkie te wymogi) Odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy (odp. deliktowa przewidziana w art. 415 k.c.) oraz na zasadzie ryzyka (odpowiedzialność kontraktowa uregulowana w art. 471 i nast. k.c.), a jedną z najskuteczniejszych instytucji służących ochronie obywateli przed bezprawiem administracji publicznej jest przewidziane w art. 77 Konstytucji RP prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Wspomniane uprawnienia na gruncie prawa podatkowego określa art. 260 i art. 261 Ordynacji podatkowej, który przewiduje przyznawanie odszkodowań w oparciu o odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. W konkluzji zażalenia G. i R. S. podtrzymali stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawców oraz argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. Dalej zrelacjonowano zarzuty zawarte w zażaleniu i przytoczono treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 b i 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 444 § 1 i § 2. art. 445 § 1 k.c. Wobec treści przywołanych przepisów organ odwoławczy skonstatował, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo uznał rentę wyrównawczą oraz zadośćuczynienie za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu odszkodowawczy charakter tych świadczeń. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z art. 481 k.c. wynika, iż odsetki są jedynie świadczeniem ubocznym do świadczenia głównego i skutkiem jego niewykonania. Nie można ich zatem utożsamiać, jak to czynią wnioskodawcy, z odszkodowaniem. Istotą odsetek nie jest bowiem naprawienie szkody, jak w przypadku renty i zadośćuczynienia, a tylko zapłata za czas pozostawania w zwłoce ze spełnieniem świadczenia głównego. Wymienione rodzaje świadczeń regulują odrębne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 481 traktuje o odsetkach, art. 444 o rencie wyrównawczej, a art. 445 o zadośćuczynieniu), a zatem należy je traktować jako trzy odrębne źródła przychodów. Podkreślając, że odsetki nie stanowią świadczenia odszkodowawczego, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania (zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania musi wynikać wprost z przepisów, a nie być dorozumiane) bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zwolnieniem z opodatkowania należności głównej można objąć także odsetki za zwłokę w jego wypłacie. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było zwolnienie analizowanych odsetek od opodatkowania to wyraziłby to wprost w ustawie, tak jak to uczynił (w art. 21 ust. 1 pkt 95) w odniesieniu do odsetek od źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia stanowią przychód określony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera przykładowy katalog przychodów z innych źródeł. Organ II instancji zauważył także, iż jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zobowiązują byłego pracodawcy wypłacającego odsetki w związku z wyrokiem sądu – jako płatnika –do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości wypłaconych odsetek, to jednakże w myśl art. 42 a tej ustawy, nakładają obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazania go w określonym terminie podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Odnosząc się do wskazanych we wniosku oraz w zażaleniu wyroków NSA, organ II instancji stwierdził, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Wskazano jednakże, iż cytowane przez wnioskodawców fragmenty uzasadnień wyroków NSA traktują o odszkodowaniach, a nie o odsetkach od tychże odszkodowań i zauważono, że w kwestii opodatkowania świadczeń odszkodowawczych interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych są zbieżne. W skardze na powyższą decyzję, zatytułowanej "pozew", skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. i R. S. wnieśli o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako błędnego oraz orzeczenie, że odszkodowanie kontraktowe zasądzone wyrokiem sądu korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący opisali przebieg postępowania w sprawie i zacytowali poszczególne fragmenty orzeczeń organów obu instancji. Dalej wskazali, że zapoznali się z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (A. Gomułowicz. J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd, II) i w uwagach do art. 10 tej ustawy nie znaleźli zapisu, jakoby odszkodowania i odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowań kontraktowych były zaliczane do kapitału pieniężnego, natomiast w odniesieniu do art. 20 ust. 1 tej ustawy komentatorzy nie zawarli stwierdzenia, że odszkodowanie kontraktowe podlega opodatkowaniu w rozumieniu tego przepisu. Skarżący nie napotkali także na żadne orzeczenie NSA, w którym sąd ten uznałby, że odsetki od odszkodowań podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 20 ust.1 ustawy podatkowej. Strona ponownie podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, ustawodawca nie musiał w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powtórnie zapisywać zwolnienia z podatku odsetek od odszkodowań, skoro zapisał takie zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro wiedział, że w rozumieniu prawa cywilnego i podatkowego odsetki od odszkodowań są odszkodowaniem kontraktowym. Zarzucono także Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że utożsamia odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności ex delictu (art. 415 k.c.) z odszkodowaniem, które stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.). Wskazano również, że skoro w ocenie organu II instancji niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisy podatkowe, to nie powinno być także dozwolone rozszerzanie zapisu art. 20 ust. 1 na odszkodowania kontraktowe jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Strona skarżąca podniosła także, iż nie twierdziła nigdy, że cytowane przez nią wyroki NSA i WSA obowiązują w niniejszej sprawie, jednakże ma wiedzę dotyczącą przyczyn, dla których wyroki te są publikowane w zbiorach orzecznictwa. Skarżący stwierdzili także, iż w swoich pismach przytaczali sentencje oraz fragmenty uzasadnień wyroków NSA i, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dotyczyły one odszkodowań a nie odsetek, "ponieważ Polski Kodeks Cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, art. 471 i nast. k.c., która powstaje z mocy ustawy lub innego zdarzenia prawnego oraz deliktową, art. 415 k.c., wynikającą z czynów niedozwolonych". Strona podniosła również, że jeżeli, jak wskazał organ odwoławczy, interpretacje organów podatkowych są zbieżne, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było wskazanie tych orzeczeń. Niewypełnienie tego obowiązku sprowadza się do zachowania (które można scharakteryzować w stwierdzeniu: "wiedzą, ale nie powiedzą"), które podważa zaufanie do organów podatkowych. W konkluzji skargi skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone we wniosku oraz w zażaleniu i podkreślili, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania odszkodowania kontraktowe, to rozszerzyłby zapis art. 21 ust. 1 pkt 3 b o takie świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy skonstatował, że, wbrew twierdzeniom skarżących, organy podatkowe nie są zobowiązane do wskazywania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń sądowych. Z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) wynika jedynie, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonuje w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Wspomniane "uwzględnianie" orzeczeń nie jest równoznaczne z "obowiązkiem" ich wskazywania (powoływania). Na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. R. S. podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację. Skarżący powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FPS 9/03), w którym za niedopuszczalne uznano stosowanie wykładni rozszerzającej i zawężające przy interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazał także na art. 300 kodeksu pracy, który zawiera ogólne odesłanie do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym i stwierdził, że w znanym mu orzecznictwie odsetki traktuje się jako odszkodowanie kontraktowe. Zwrócił również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dot. tej problematyki pismo Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2005 r. (znak BI/4117-0064/05), w którym stwierdzono, że (wobec braku ustawowej definicji świadczenia) świadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy rozumieć szeroko, obejmując nim odprawy, dopłaty do odpraw, odszkodowania wynikające ze stosunku pracy, zaliczane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń zasądzonych na rzecz R. S. przez sąd powszechny, tj.: renty wyrównawczej, zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz odsetek od tych świadczeń, otrzymanych przez skarżącego. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując - na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę zasądzonego na rzecz R. S. wyrokiem sądu powszechnego. Poza sporem pozostaje natomiast drugi z aspektów niniejszego postępowania interpretacyjnego, w zakresie którego organy podatkowe uznały, że prawidłowe jest stanowisko podatników, zgodnie z którym renta wyrównawcza oraz kwota pieniężna z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 k.c. i wypłacone w wykonaniu tego orzeczenia mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca domaga się rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na odsetki od wymienionych świadczeń, podnosząc, że stanowią one w istocie odszkodowanie kontraktowe i jako takie objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje także na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 528/2003), zgodnie z którym "nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie". Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej skarżący wskazują (przedkładając na poparcie swojego stanowiska pismo Izby Skarbowej w G. z dnia 29 listopada 2005 r., znak BI/4117-0064/05), że świadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy rozumieć szeroko, obejmując nim m.in. odszkodowania wynikające ze stosunku pracy, zaliczane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe natomiast, akcentując prymat wykładni językowej w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego i podkreślając, że zwolnienie z opodatkowania musi wynikać wprost z przepisów, a nie być dorozumiane, wskazują, na odrębność renty wyrównawczej i zadośćuczynienia od odsetek od tychże należności głównych. Konstatują także, że odsetki nie stanowią świadczenia odszkodowawczego, a ustawodawca (w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolnił od opodatkowania wyłącznie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń zaliczanych do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Stosując się do wymogu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej, do czego (jak już wspomniano powyżej) zobligowany jest sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną w trybie art.14b § 5 Ordynacji podatkowej, skład orzekający stwierdza, iż przyjęta przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym teza, zgodnie z którą odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa. Art. 21 ust. 1 pkt 3 a – 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (pkt 3 a), inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3 b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3 c). Przywołany przepis statuuje zatem zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania, niezdefiniowane w prawie podatkowym. Istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego, zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone są w art. 361- 363 K.c. Znajdują one zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 k.c., w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą renty wyrównawczej czy zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżących tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Nie można zatem zaaprobować twierdzenia skarżących, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychylić się do poglądu strony skarżącej, która wskazuje, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować odsetki od odszkodowania to rozszerzyłby zapis art. 21 ust. 1 pkt 3 b in fine ustawy podatkowej o odszkodowania kontraktowe. Zasadność wyłączenia odsetek od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, "który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania, lecz nadaje mu wąskie i konkretne jego rozumienie". Oznacza to, że pojęciu odszkodowanie na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nadano inne znaczenie aniżeli w przepisach kodeksu cywilnego oraz innych ustaw". (por. A. Hanusz A. Niezgoda, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001/12/174). Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także "posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" (co) powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych" (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006, LEX nr 286673, M.Podat. 2007/12/34). Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe – Dz.U. nr 156, zpo. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta) oraz w powoływanym przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 95. Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Wspomniany wyżej i wskazywany przez stronę skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje zwolnienie od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty niektórych świadczeń nie może stanowić podstawy przyjęcia, że odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę nie są opodatkowane (i to niezależnie od tego, czy zobowiązanym do wypłaty tych świadczeń jest aktualny bądź były pracodawca poszkodowanego czy też inny podmiot). Art. 21 ust. 1 pkt 95 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Katalog tych źródeł wskazany jest w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z definicji zawartej w art. 12 ust. 7 powołanej ustawy wynika natomiast, że przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, co nakazuje przyjąć, że źródłem przychodu ze stosunku służbowego są świadczenia emerytalne i rentowe określone w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Zważywszy, że renta wyrównawcza (podobnie jak zadośćuczynienie) nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego, a podstawą jej zasądzenia (także od aktualnego lub byłego pracodawcy) jest norma prawa cywilnego konkretyzująca zakres obowiązku naprawienia szkody, w następstwie której poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość stwierdzić należy, że przysporzenie to nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobna konstatacja dotyczy zadośćuczynienia. Należy również podkreślić, że zaaprobowanie sugerowanej przez stronę skarżącą tezy, że odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia są odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia ze stosunku pracy oznaczałoby, że należność główna podlega opodatkowaniu. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby nie tylko niedopuszczalne, ale pozostawałaby w sprzeczności z intencją ustawodawcy, gdyż ograniczyłoby zamierzone przez niego uprzywilejowanie podatkowe osób, który doznały szkody skutkującej uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia do kwoty odsetek, które otrzymuje nie każdy poszkodowany. Konkludując stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia stanowią podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z innych źródeł. Nawiązując do argumentacji skargi godzi się zauważyć, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy (a nie zamknięty jak twierdzą skarżący) katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organy podatkowe za przychód z innych źródeł. Dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego odpowiada prawu i uwzględnia niekwestionowany wymóg stosowania ścisłej wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcia spełnia warunki określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, który strona skarżąca opiera na sugestii, że organy interpretacyjne nie zacytowały orzeczeń sądowych, na które się powołują. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem jedynie, że przytaczane przez stronę orzeczenia dotyczą zasad opodatkowania odszkodowań a nie odsetek, a prezentowane w nich tezy są zgodne z stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez organy podatkowe i przyjętym także w niniejszej interpretacji. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjny oddalił skargę.