II FSK 1038/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 829/07 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "P." spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 829/07, w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2006 r. określającą skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 805.119,81 zł, stanowiącej zapłatę za usługi realizowane przez zleceniobiorców – firmy A., C i G. - P. Z przedstawionych w toku postępowania umów zlecenia wynikało, że zleceniobiorcy zobowiązali się do zorganizowania porozumień w sprawie cesji lub innej transakcji kompensacyjnej w celu rozliczenia zobowiązań P. Sp. z o.o. wobec H.. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów wykonania wskazanych usług (pismo z dnia 14 lutego 2006 r., wezwanie z dnia 20 lipca 2006 r. oraz z dnia 16 sierpnia 2006 r.), strona przedstawiła dowody (między innymi dowody zapłaty za faktury), które – zdaniem organu - nie potwierdziły faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka A. L. oraz zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do podmiotów będących stronami wskazanych przez podatnika porozumień kompensacyjnych oraz umów cesji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało jednak jakiegokolwiek uczestnictwa firm A., C., czy też G. – P. w organizacji porozumień kompensacyjnych, bądź też cesji. Z wyjaśnień złożonych przez H. wynikało, że w zakresie zawartych porozumień kompensacyjnych nie korzystała z pomocy podmiotów gospodarczych zajmujących się pośrednictwem finansowym; warunki i szczegóły zawartych porozumień kompensacyjnych uzgadniane były zawsze bezpośrednio ze stroną porozumienia, a działalność firm A., C. oraz G. – P. miała polegać na wyszukiwaniu wierzytelności mogących być przedmiotem kompensat oraz ustalaniu istotnych elementów treści porozumień. H. wskazała również, że w ramach działań podejmowanych przez wspomniane firmy odbywały się w siedzibie H. spotkania zmierzające do zawarcia porozumień kompensacyjnych. Żaden z pozostałych uczestników transakcji (15 firm) nie potwierdził jakiegokolwiek zaangażowania firm A., C. oraz G. – P. w porozumieniach kompensacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględniając treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo sądowe dokonał analizy pojęcia "porozumień kompensacyjnych" i "pośrednika finansowego" podnosząc, że w kontekście rozpatrywanej sprawy niewyobrażalna jest sytuacja, aby pośrednikiem finansowym w opisanych transakcjach był podmiot w ogóle nieznany jego uczestnikom. Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że wydatki w kwocie 805.119,81 zł dotyczyły usług, które nie były w rzeczywistości wykonane, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "P." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 81 § 1 pkt 1, art. 181, art. 123, art. 192, art. 190 § 1 i § 2, art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do warunków uznania poniesionego przez stronę wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i omówił istotę porozumień kompensacyjnych zawieranych na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał jednocześnie na obowiązki organów prowadzących postępowanie podatkowe, wynikające z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na płaszczyznę rozstrzyganego sporu, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 805.119,81 zł., dotyczące wykonania umów kompensacyjnych i cesji, poniesione przez stronę skarżącą, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie - przy nieuwzględnieniu wniosków spółki o dopuszczenie szeregu dowodów (pisma z dnia 14 marca, 22 marca oraz 25 maja 2007 r.) - jest niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że zleceniobiorcy, tj. P., C. i G. – P. nie wykonały obowiązków wynikających z zawartych umów. Sąd uznał, że w świetle regulacji zawartej w art. 188 Ordynacji podatkowej nieuzasadniona była argumentacja organu odwoławczego, że przesłuchanie w rozpoznanej sprawie zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków (między innymi przedstawicieli 14 firm, dyrektora finansowego H., A. L., A. B., Z. K., S. P. i innych) "było zbędne", gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyczerpująco stwierdzone szeregiem dowodów zgromadzonych na mocy art. 82 ust. 1 Ordynacji podatkowej, czy też, że "przesłuchanie w charakterze świadków osób bezpośrednio zainteresowanych pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy nie wydaje się w żaden sposób uzasadnione". Nie do przyjęcia – według składu orzekającego – było również stwierdzenie organu odwoławczego, że "przeprowadzenie takich dowodów byłoby zupełnie bezcelowe". Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy czyni dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2007 r. wskutek: - braku analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach pełnomocnika strony skarżącej w zakresie uprawdopodobnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co następnie skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, iż organ podatkowy nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartymi umowami cesji i kompensaty, - stwierdzenia, że organ odwoławczy w toku przeprowadzonego postępowania nie zgromadził i nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jest dowolna, czym organ naruszył – zdaniem Sądu – treść art. 122, art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 2/ brak wskazania zaleceń Sądu dla organu odwoławczego, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – w tym brak wyjaśnienia zakresu ponownego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustalenie, czy umowy cesji i kompensaty były w rzeczywistości wykonane. W tym celu - poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, świadczących o zawarciu umów cywilnoprawnych - pozyskano wyjaśnienia zainteresowanych spółek w przedmiocie wykonania spornych umów, a także przesłuchano na okoliczność zaistnienia powyższych zdarzeń świadka – A. L. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił jednocześnie uwagę, że w świetle orzecznictwa sądowego niedopuszczalne jest nakładanie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że zaskarżony wyrok – wbrew wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "P." Sp. z o.o. w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z osnowy skargi kasacyjnej, została ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, przewidzianym w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, drugi zaś - naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Wszystkie wskazane zarzuty skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za nieusprawiedliwione. Uzasadnienie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, sprowadzające się do braku analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie jest trafny. Takiej analizie podlegać może tylko stan faktyczny, który został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z regułami określonymi w przepisach postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznanej sprawie ten warunek nie został spełniony, co w sposób nie budzący wątpliwości wykazał Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nosił cech kompletności. Odnosi się to w szczególności do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę skarżącą dowodów z przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli 14 firm uczestniczących w cesjach wierzytelności i innych transakcjach kompensacyjnych mających na celu rozliczenie zobowiązań skarżącej spółki wobec H., dyrektora finansowego H. oraz innych osób wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To uchybienie mogło mieć istotne znaczenie przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy mając na uwadze treść wezwań skierowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do przedsiębiorców uczestniczących w przedmiotowych porozumieniach kompensacyjnych, którzy w odpowiedziach na te wezwania nie potwierdzili współpracy z firmami A., C. i G.-P. Na odpowiedzi te powołują się organy podatkowe w treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Jednak przedmiotem sprawy niniejszej nie jest współpraca pomiędzy wymienionymi firmami a innymi niż skarżąca spółka uczestnikami cesji i kompensat dokonanych w celu rozliczenia zobowiązań spółki "P." wobec H. Okoliczność ta wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji i ocenę ich wiarygodności po ich przeprowadzeniu, a nie arbitralna odmowa ich przeprowadzenia, umotywowana w sposób nie zasługujący na akceptację sądu administracyjnego (str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niezebrany w sposób kompletny materiał dowodowy (art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie dawał wystarczającej podstawy do dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, na co zasadnie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, uznając, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustrzegł się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać trzeba, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie uwzględnić należy specyfikę zleconych przez skarżącą spółkę czynności, za które wypłacone wynagrodzenia są przedmiotem sporu w sprawie, w aspekcie chociażby przesłanek przewidzianych w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi przewidziane w powołanym przepisie prawa procesowego w zakresie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Nie są to wprawdzie jednoznacznie brzmiące wytyczne w tym względzie, lecz w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego taką rolę niewątpliwie spełniają opisane na str. 16 i 17 uzasadnienia wyroku luki w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, a także wskazania dotyczące zgodnej z wymogami ustawowymi oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.