I SA/Gl 829/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. w Spółce A organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów faktycznego wykonania usług (wydatki w ogólnej kwocie [...] złotych), wykazanych na zakwestionowanych 18 fakturach VAT, zaniżając tym samym podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...], stwierdzając, iż wyżej wymienione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności opisał faktury wystawione na rzecz Spółki. Następnie wskazał, iż z przedstawionych umów zleceń zawartych pomiędzy Spółką A (zleceniodawcą) a firmami B, C oraz D (zleceniobiorcy), na podstawie których wystawiono w/w faktury wynika, że zleceniobiorcy zobowiązali się do zorganizowania porozumień w sprawie cesji lub innej transakcji kompensacyjnej w celu rozliczenia zobowiązań Spółki A wobec Huty E. Wskazał także, że w trakcie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o przedłożenie dowodów wykonania wskazanych na zakwestionowanych fakturach usług (pismo z dnia 14 lutego 2006 roku, wezwanie z dnia 20 lipca 2006 roku oraz z dnia 16 sierpnia 2006 roku). Przedłożone jednak przez podatnika dowody (między innymi dowody zapłaty za faktury) nie potwierdziły, zdaniem organu podatkowego, faktycznego wykonania przedmiotowych usług. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w celu zbadania okoliczności sprawy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka A. L. oraz zwrócił się o udzielenie stosownych informacji do podmiotów będących stronami wskazanych przez podatnika porozumień kompensacyjnych oraz umów cesji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało jakiegokolwiek uczestnictwa, bądź też faktycznego zaangażowania firm B, C, czy też D w organizację porozumień kompensacyjnych, bądź też cesji. Podkreślił, że umowy zawarte z tymi firmami należałoby zakwalifikować jako umowy o świadczenie szeroko rozumianych usług w zakresie pośrednictwa finansowego. Zatem to po stronie podatnika wywodzącego z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, spoczywa ciężar udokumentowania, iż były one faktycznie wykonane. Tylko bowiem w takiej sytuacji możliwe jest rozpatrywanie poniesionych z powyższego tytułu wydatków pod kątem ich ewentualnej kwalifikacji jako kosztów podatkowych. Podkreślił także, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, gdyż Spółka nie okazała na tę okoliczność żadnych dowodów, a za takie z pewnością nie sposób uznać przedłożonych przez nią dowodów zapłat za otrzymane faktury, bądź też jej wyjaśnień. Fakt dokonania zapłaty nie przesądza bowiem o tym, że ich podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu podatnik winien bowiem dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać dokonanej na jego podstawie zapłaty za koszt podatkowy. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji dotyczące kwestii ustalenia, czy w/w podmioty wykonały czynności, do których były zobligowane na mocy zawartych ze Spółką A umów – miały na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sposób obiektywny i kompleksowy, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo sądowe, dokonał analizy pojęcia porozumień kompensacyjnych" oraz "pośrednika finansowego" wskazując, że w kontekście rozpatrywanej sprawy niewyobrażalna jest sytuacja, aby pośrednikiem finansowym w w/w transakcjach był podmiot w ogóle nie znany jego uczestnikom. Nie jest bowiem możliwe zorganizowanie jakiegokolwiek porozumienia kompensacyjnego bez żadnej formy współpracy z pozostałymi uczestnikami, bądź chociażby niektórymi z nich, zakładając, że pośredników w ramach jednego porozumienia mogło być wielu. Podkreślił, iż z treści zawartych umów wynika niezbicie, że ich wykonanie, bez współpracy z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w porozumieniach kompensacyjnych było niemożliwe. Zleceniobiorcy zobowiązali się bowiem do wyszukania wierzytelności z wykorzystaniem kontaktów oraz baz klientów, a także do uzgodnienia warunków nabycia wierzytelności, bądź przeprowadzenia rozliczeń kompensacyjnych. Faktyczne wykonanie wskazanych postanowień wymagałoby zatem podjęcia szeregu czynności mających na celu przede wszystkim zdobycie informacji na temat należności, czy też zobowiązań podmiotów mogących ewentualnie uczestniczyć w układzie planowanego porozumienia kompensacyjnego. Rzeczą oczywistą byłoby w tym przypadku takie ułożenie stosunków pomiędzy pośrednikiem, a ewentualnym przyszłym uczestnikiem porozumienia kompensacyjnego, aby ten ostatni zabezpieczył swoje słuszne interesy chociażby w zakresie zobowiązania pośrednika do przetwarzania wyjawionych informacji (wysokości zadłużenia, czy też należności oraz danych na temat kontrahentów) – jedynie w celu zorganizowania kompensaty wielostronnej, bądź też innej formy rozliczenia. Tego typu postanowienia znajdują się w zawartych w/w umowach. Organ odwoławczy podkreślił także, iż powołane wyżej umowy należy zakwalifikować jako umowy rezultatu, a nie starannego działania, na co wyraźnie wskazują postanowienia zawarte w § 2 tych umów. Skoro fakt wypłaty wynagrodzenia, jak i jego wysokość uzależnione zostały od wartości sfinalizowanej transakcji, to w sytuacji organizacji kompensaty przez "zewnętrznego pośrednika" koniecznym byłoby ustalenie warunków na jakich zleceniobiorca mógłby dowiedzieć się : - po pierwsze o fakcie przeprowadzenia tej kompensaty, - po drugie – o kwocie nią objętej. Brak zawarcia takich postanowień w umowach sformułowanych we wskazany wyżej sposób dodatkowo potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że transakcje te nie miały miejsca. W tej sytuacji twierdzenia strony, iż zakwestionowane przez organ podatkowy usługi, zostały faktycznie wykonane, zwłaszcza w konfrontacji z informacjami złożonymi przez uczestników przedmiotowych porozumień i cesji, gdzie żaden z podmiotów nie potwierdził współpracy z firmami B, C oraz D – są zupełnie bezpodstawne. W dalszej części uzasadnia decyzji organ odwoławczy odniósł się do wyjaśnień złożonych na piśmie przez Hutę E, wskazując, iż z wyjaśnień tych – w brew twierdzeniom Spółki – nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby zakwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi miały być faktycznie wykonane. Huta ta stwierdziła między innymi, że : - w zakresie zawieranych porozumień kompensacyjnych nie korzystała z pomocy podmiotów gospodarczych zajmujących się pośrednictwem finansowym, - warunki i szczegóły zawartych porozumień kompensacyjnych uzgadniane były zawsze bezpośrednio ze stroną porozumienia, - działalność firm B, C oraz D miała polegać na wyszukiwaniu wierzytelności mogących być przedmiotem kompensat oraz ustalaniu istotnych elementów treści porozumień. Organ odwoławczy podniósł, że Huta E w swoim wyjaśnieniu wskazała, że w ramach podejmowanych przez w/w firmy działań odbywały się w jej siedzibie spotkania zmierzające do zawarcia owych porozumień. Stwierdził jednak, że z treści przedmiotowych umów nie wynika, iż rola w/w podmiotów miała sprowadzać się jedynie do organizacji spotkań i to bez ich uczestnictwa. Firmy te zobligowane były przecież do uzgadniania warunków nabycia/przeprowadzenia rozliczenia kompensacyjnego itd., a nade wszystko do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Wskazał także, iż żaden z pozostałych uczestników przedmiotowych porozumień kompensacyjnych (15 firm) nie potwierdził jakiegokolwiek udziału tych firm w porozumieniach kompensacyjnych. Lakoniczne więc stwierdzenie Huty E, że wyniku ich działalności odbywały się spotkania, co nie zostało zresztą potwierdzone żadnymi dowodami, nie wpłynęło, w ocenie organu odwoławczego, na konieczność zweryfikowania w tym zakresie zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Postępowanie to w sposób niewątpliwy dowiodło, że przedmiotowe usługi zlecone firmom B, C oraz D nie zostały przez nie w rzeczywistości wykonane. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie : - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego – poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 14 marca, 22 marca oraz 16 lipca 2007 roku, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wybiórczego przeprowadzenia dowodów i ograniczenie się jedynie do tych dowodów, które są zbieżne z wersją przyjętą przez organy podatkowe, - art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez ograniczenie się tylko do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a także nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do nie rozpoznania i nierozstrzygnięcia sprawy ponownie, - art. 81 § 1 pkt 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez oparciu się na pisemnych oświadczeniach osób trzecich i zastąpieniu tymi wyjaśnieniami dowodu z zeznań świadków i stron, - art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem nie dopuszczenie praktycznie żadnego z zawnioskowanych dowodów pozbawiło stronę realizacji zasady określonej w tym przepisie, - art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń faktycznych przez organ drugiej instancji niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka A. L. z udziałem pełnomocników strony, - art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnej woli stron i celu umowy oraz dokonania ustaleń samodzielnie przez organ podatkowy, mimo, iż w takim przypadku ustaleń powinien dokonać sąd powszechny. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, rozwinął zarzuty zawarte w podstawie prawnej skargi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze wyjaśnił, że : - z faktu, iż przedmiotowe umowy zastały zawarte, a na ich podstawie wystawione i zapłacone faktury nie sposób jeszcze wywieść wniosku, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie do przyjęcia jest uznanie, że każda wystawiona przez kontrahenta faktura uprawnia podatnika do zaliczenia opisanego na niej wydatku do kosztów uzyskania przychodów, - nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż przepis ten nie stanowił materialno – prawnej podstawy rozstrzygania w postępowaniu podatkowym, - wykonanie przedmiotowych umów bez chociażby jakiegokolwiek kontaktu z uczestnikami porozumień kompensacyjnych nie było możliwe, - organy podatkowe nie kwestionowały jakichkolwiek skutków podatkowych wywołanych przez przedmiotowe porozumienia kompensacyjne – przyjmując, iż dokonane przez Spółkę w tym zakresie rozliczenia są prawidłowe – lecz dowiodły jedynie fakt niewykonania odrębnych umów, jakimi były przedmiotowe zlecenia, - bezpodstawny jest zarzut nie przeprowadzenia w trakcie postępowania podatkowego dowodów z przesłuchań szeregu zawnioskowanych przez podatnika świadków. Wskazał w tym zakresie, że nie tylko dowody z zeznań świadków umożliwiają uzyskanie rzetelnych informacji na temat przebiegu zdarzeń wywołujących określone skutki prawnopodatkowe. Informacje uzyskane na mocy art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pochodziły od podmiotów nie będących stronami przedmiotowych umów, a więc podmiotów w żaden sposób niezainteresowanych przebiegiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki. Powielanie ich poprzez przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli tychże firm było zupełnie bezcelowe, bowiem z uzyskanych informacji kategorycznie wynikało, ze zakwestionowane przez organ podatkowy usługi nie zostały wykonane. Podkreślił, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków było nieuzasadnione również z tego względu, iż zeznania takie nie mogą w istocie zastępować brakujących dowodów, do których podatnik był zobowiązany na mocy art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, - zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy – a takich Jednostka nie wskazała w swoich wnioskach dowodowych, a fakt niewykonania przedmiotowych usług został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami (szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wskazanymi), - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami w zakresie oceny wartości zgromadzonych dowodów i ustalania na ich bazie stanu faktycznego. W ramach tej zasady organy podatkowe mogą uznać dany dowód za przekonujący, a inny za niewiarygodny, opierając swoje rozumowanie na prawidłach logiki i uzasadniając szczegółowo powody podjętego rozstrzygnięcia, co też w niniejszej sprawie uczyniono, - w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone żadne z wymienionych przez Spółkę przepisy prawa, a w konsekwencji także art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i poddany wszechstronnej ocenie. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 roku pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy, odmawiając przeprowadzenia szeregu dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, a zatem z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Należy również przypomnieć, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu w zależności od tego, czy dłużnik wykonaniu swego obowiązku ma zachować się czynnie, czy biernie. Działanie może mieć postać dania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.). Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu dla właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (art. 509 § 1 i 2 k.c.). Przelewu (cesji) wierzytelności może dokonać jedynie wierzyciel, a nie osoba trzecia, na rzecz której świadczenie miało być spełnione. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmym. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika w zasadzie nie jest potrzebna do dokonania tej czynności prawnej. Aby wierzytelność stała się przedmiotem rozporządzenia musi być dostatecznie oznaczona i zindywidualizowana co oznacza, że w umowie winna zostać podana cena jej zbycia. W wyniku przelewu cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, jaki istniał w chwili zawarcia umowy o jej przeniesienie. Dlatego w umowie tej przedmiot rozporządzenia powinien być oznaczony indywidualnie. Można bowiem nabyć wyłącznie indywidualnie oznaczone prawo, a więc daną wierzytelność. Przelew wierzytelności jest umową o skutku obligacyjno – rozporządzającym. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Podkreślenia także wymaga, że praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Taki sposób "likwidowania" zobowiązań i wierzytelności jest aprobowany w doktrynie i judykaturze. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 k.c. Umowa taka umożliwia dokonywania przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt V CK 404/04, niepubl.). Specyfika takich wielostronnych porozumień polega m.in. na tym, że mamy do czynienia z jednej strony z umową wielu podmiotów, a jednocześnie w jej obrębie dochodzi do umownych relacji dwustronnych między bezpośrednimi kontrahentami, na podstawie istniejących tylko między nimi więzi prawnych. Wielość tych relacji prawnych utrudnia czasem rozwikłania kwestii spornych na różnych ogniwach "łańcucha kompensacyjnego" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2005 roku, sygn.. akt V CSK 68/05 – opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 171286). Z kolei w innym wyroku Sąd Apelacyjny w Katowicach zawarł tezę, że : - "kompensatami z reguły są wielostronne umowy funkcjonujące jako "porozumienia kompensacyjne", istotą których jest doprowadzenie do zaspokojenia zobowiązań poprzez ich umorzenie, wzajemne zaliczenie. Z uwagi na to, że poszczególni jego uczestnicy nie są względem siebie dłużnikami i wierzycielami, umowa taka nie nosi w sobie cech potrącenia ustawowego bądź umownego. Pomiędzy pierwszą i drugą stroną, pomiędzy drugą i trzecią itd. aż do stosunku pomiędzy dwoma ostatnimi stronami porozumienia kompensacyjnego włącznie, nigdy nie dochodzi do jakiegokolwiek potrącenia. W umowach tych można dopatrzyć się oświadczeń woli dłużników w zakresie uznania długu w stosunku do swojego bezpośredniego wierzyciela, elementów przelewu wierzytelności, zwolnienia z długu. Działanie uczestniczących w nich podmiotów polega w zasadzie na tym, że każda strona porozumienia kompensacyjnego daje swojemu kontrahentowi polecenie spełnienia przysługującego jej świadczenia na rzecz następnej po niej, stronie łańcucha kompensacyjnego. W ten sposób następuje wirtualny przelew określonej kwoty na kolejne strony porozumienia aż do momentu umorzenia tej kwoty w drodze potrącenia pomiędzy ostatnią i pierwszą stroną porozumienia, które tylko pozostają względem siebie w stosunku wzajemnym wierzyciel-dłużnik. Do skutecznego zawarcia tej wielostronnej umowy koniecznym jest złożenie oświadczeń woli przez wszystkich uczestników, dochodzi do niej z chwilą złożenia ostatniego podpisu. - nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność na gruncie art. 3531 k.c. zawierania porozumień kompensacyjnych przeprowadzonych przez osobę trzecią, tzw. pośrednika finansowego, która z jednej strony organizuje grupę podmiotów godzących się na kompensację w układzie wielopodmiotowym, a z drugiej wobec braku w łańcuchu tych podmiotów ogniwa łączącego jego uczestników, sama występuje w tej roli w charakterze dłużnika następującego po nim podmiotu, a jednocześnie wierzyciela poprzedzającego go podmiotu w interesie którego w oparciu o stosunek wewnętrzny przeprowadza kompensatę" (wyrok z dnia 08 grudnia 2005 roku, sygn. akt I ACa 1053/05, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189327). Podkreślenia wymaga również, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 805.119,81 złotych, a dotyczące wykonania umów kompensat i cesji, poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej i wnioskowanych przez nią dowodów) możliwe było zakwalifikowanie wyżej wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na podstawie części dowodów zebranych w sprawie – przy nie uwzględnieniu wniosków Spółki o dopuszczenie szeregu dowodów (pisma z dnia 14 marca, 22 marca oraz 25 maja 2007 roku) – jest zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż zleceniobiorcy, tj. Spółki B, C i D nie wykonały wynikających z zawartych umów zobowiązań. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Dodać należy, że jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nieuwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów nie można zatem zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że przesłuchanie w rozpoznanej sprawie zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków (między innymi przedstawicieli 14 firm, dyrektora finansowego Huty E, A. L., A. B., Z. K., S. P. i innych) "było zbędne", gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyczerpująco stwierdzone szeregiem dowodów zgromadzonych na mocy art. 82 ust. 1 Ordynacji podatkowej, czy też, że "przesłuchanie w charakterze świadków osób bezpośrednio zainteresowanych pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy nie wydaje się w żaden sposób uzasadnione". Nie do przyjęcia jest też stwierdzenie organu odwoławczego, że "przeprowadzenie takich dowodów byłoby zupełnie bezcelowe (str. 35 odpowiedzi na skargę). Strona skarżąca, wnioskując bowiem o przeprowadzenie powyższych dowodów dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, iż były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca Spółka. Stwierdzić ponadto trzeba, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.